淺析新收入準則變化

摘 要：2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號--收入》，這是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。新準則一旦施行必將對企業經營管理各方面產生深遠而廣泛的影響。本文分析了收入準則修訂的背景、內容及意義，最后探討了新收入準則施行過程中可能存在的難點和企業需進行的準備工作。

關鍵詞：新收入準則 合同 五步法模型

一、修訂完善新收入準則的背景

2006年2月，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，對企業的收入確認、計量和相關信息的披露進行了規范。其中，收入準則規范企業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入，建造合同準則規范企業建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現行收入相關準則，切實滿足實踐需要。

此外，國際會計準則理事會于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，自2018年1月1日起生效。該準則改革了現有的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

綜上，為切實解決我國現行準則實施中存在的具體問題，進一步規范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，我們借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

二、新收入準則修訂的主要內容

（一）將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型。

現行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。

現行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業的收入確認過程。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

現行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現在收入準則第十五條以及企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規定。這些規定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。

新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。例如，區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規定將有助于更好的指導實務操作，從而提高會計信息的可比性。

（五）列報和披露

新收入準則要求企業根據其履行約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債，并增加了與收入確認、合同（包括合同資產、合同負債、履約義務、分攤至剩余履約義務的交易價格等）、與合同成本有關的資產等相關的廣泛的披露要求。

三、對企業的建議

收入準則的變化對企業各個領域和部門均會產生影響，尤其是財務部門、銷售部門和信息技術部門。因此本文結合工作實際對企業提出以下幾點建議：

（一）銷售合同的擬定

在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎。執行新收入準則前，企業需審視現有合同中的條款在新準則下是否有新的含義，是否考慮對未來的客戶協議進行重新架構，是否需要尋求更利于企業的新的銷售安排。尤其是對產品不斷推陳出新，合同變化頻繁的企業，如電信類企業，需要財務部門聯合銷售部門一起更早地開展合同評估工作，識別是否需對合同逐個進行會計處理，能否對具有相似特征的一組合同進行統一的組合會計處理，以使企業的收入核算在滿足準則要求的同時兼顧成本效益。

（二）交易價格的確定

新收入準則下，企業需確定可變對價的最佳估計數，并對該部分估計數提早確認收入。當然，該金額需以“與可變對價相關的不確定性消除時極可能不會發生累計已確認收入的重大轉回”為限。由此可見，新收入準則在提高收入確認的準確性和及時性時，需要更多地依賴企業財務人員的專業技能，對企業財務人員做出合理的會計估計和進行準確的職業判斷的能力要求大幅提升。

（三）信息披露的增加

新收入準則大幅增加了有關收入確認的披露要求，包括披露影響收入確認金額及時點的重大判斷和變化、披露與合同相關的資產及負債的信息、剩余履約義務的相關信息。新增的披露要求無論從數量上，還是從準備難度上都對企業財務人員提出了更高的專業能力要求，而披露信息的豐富化也將促使企業對相應的內部控制流程進行更新和完善。

（四）系統更新的需求

由于現代企業，尤其是大型企業信息自動化程度的不斷提高，對信息系統依賴的不斷加深，新收入準則帶來的企業收入確認時點、收入確認金額、賬單開具方式、財務報表披露信息的變化必然要求企業信息系統做出相應的更新。系統升級甚至改造很可能需要一段較長的時間，并伴隨著一定的成本支出，同時還將帶來后續的員工培訓和過渡期調試，因此需要企業盡早根據自身情況進行規劃和安排。

參考文獻：

[1] 財政部.關于征求《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函.財辦會[2015]24號，2015-12-07

[2]財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發布實施答記者問. 會計司，2017-7-19

作者簡介：

陰懷芬（1992-），女，漢，山西晉中人，山西財經大學，會計學院，會計學碩士研究生，研究方向：內部控制 審計.