營改增對建筑業施工企業稅負的影響及應對研究

李紹萍 張又嘉 東北石油大學經濟管理學院

一、引言

自2012年1月1日營改增開始試點，至2016年5月1日將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入營改增試點范圍，營改增試點全面推開，營業稅退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范。營改增之后，為建筑企業的健康發展營造了積極良好的市場環境，有利于建筑企業資金的優化利用以及資源的合理配置，有利于提升建筑企業的核心競爭力。由于建筑業中的建筑施工企業經營規模大、涉及范圍廣、經營方式多樣化的特征，營改增的全面實施對其影響較大。因此，分析營改增后建筑施工企業是否真正實現減稅目標則是需要深入探討的問題。論文擬通過分析營改增對建筑施工上市公司稅負的影響，有針對性的提出完善建筑施工企業營改增的具體建議，以期對進一步完善營改增政策并提高建筑施工企業應對效率有所裨益。

二、建筑業營改增及稅負概述

(一)建筑業分類及特點

建筑業是指專門從事土木工程、房屋建設和設備安裝以及工程勘察設計工作的生產部門。建筑業主要分為四類：房屋和土木工程建筑、建筑安裝業、建筑裝飾業、其他建筑業。論文主要研究房屋和土木工程建筑類的建筑業，即建筑施工企業。

建筑業具有三大特點，一是生產的流動性，施工單位會跟隨施工項目更換工作地點，轉移生產設備等。二是生產的獨特性，每一個施工項目會隨著合作對象的設計，需求等的不同，更換施工材料和人員。三是生產周期長，往往一個項目的落成需要一年或是更長的時間，這就要求其中各個環節能夠有良好的配合。

同時建筑業包括的范圍廣，上中下游企業數量眾多，但企業的集中度不夠，小企業占比高，尤其是裝修裝飾企業和工程分包企業較多，競爭激烈，而且經營規范度低，這就造成了在營改增初期進項稅額抵扣困難等問題。

(二)建筑業營改增政策規定

營改增是營業稅改征增值稅的簡稱，由于增值稅屬于流轉稅，對于每個環節征稅，進項稅額可以抵扣，因此，營改增可以避免重復征稅，減輕企業稅收負擔。建筑業營改增政策規定如表1所示。

(三)稅負

稅負亦稱稅收負擔，是因國家征稅而造成的一種經濟負擔。主要有稅負率和稅負額兩種表現形式。稅負率用稅額占稅基的比重表示，稅負額用絕對量表示。稅負可以單指增值稅稅負、所得稅稅負、營業稅稅負等。也可以把所有本年度上交的所有稅款加總計算一個總體稅負。論文研究的是建筑施工業上市公司增值稅稅負在營改增之后是否下降。

三、營改增對建筑施工上市公司稅負的影響

(一)研究樣本

營改增對于小規模納稅人和一般納稅人的影響是有差別的，論文采用上海證券交易所A股上市的所有19家建筑施工上市公司的數據資料作為研究樣本，就營業成本的47.6%(林志偉)作為成本的進項稅額可抵扣比例進行計算。同時由于增值稅從2018年5月1日起稅率由11%下調至10%，因此，論文基于不同時期的11%和10%兩個稅率分別分析建筑施工上市公司的稅負。

(二)研究方法

論文從建筑施工企業上市公司出發，采用2015年和2016年的相關數據，計算各個上市公司的進項稅額、銷項稅額、稅負等相關指標，以此為依據對企業稅負進行分析。研究中會用到以下計算公式：

表1：建筑業營改增政策規定

(三)對稅負影響的分析

論文采用建筑施工上市公司的數據，通過運用Excel做相關的運算分析，將2015年和2016年增值稅的進項稅額按47.6%進行抵扣，從而進行比較分析，對測算數據進行統計分析。具體計算結果如表2和表3所示。

表2：建筑業上市公司2015年營改增稅負情況

表3：建筑業上市公司2016營改增稅負情況

由表2可以看出，當按營業成本的47.6%進行進項稅額抵扣時，增值稅稅負在稅率11%時明顯增加，當稅率下降為10%時只有部分企業稅負略有增加，超過一半的企業稅負水平基本持平，或是有些許的下降。其中天富能源增值稅稅負明顯減少，主要是因為其當年固定資產購入數額巨大，進項稅額比銷項稅額明顯數額大，形成了留抵稅額。而與營業稅稅負相等的稅率基本在9%左右，這表明，只有當增值稅稅率降到9%時，理論上企業所交的增值稅稅負才會與營業稅稅負相等。

表3為2016年相關上市公司的數據，由于2016年5月1日起開始實行營改增政策，公司的財務報表中關于營業稅一項的記載只截止到相關時間點，而且通過報表數據很難計算得出預計全年繳納營業稅的金額。從僅有的數據可以看出，當稅率為11%時，增值稅的稅負為3%左右，當稅率為10%時，稅負基本處在2%左右的水平范圍內。理論上而言，這個稅負水平屬于正常范圍。

(四)研究結論

由上述對于建筑施工上市公司的分析可以得知，就增值稅一般納稅人而言，稅負的變化與稅率的高低及可抵扣進項稅額的多少密切聯系。即如果比營業稅稅率高，營改增稅負必然增加，在與營業稅稅率基本相當的情況下，企業的稅負水平高低取決于可抵扣進項稅額的多少。但是，以上計算均采用理論上計算得出的進項稅額抵扣率47.6%，而在企業的實際運營過程中，進項稅額抵扣率往往達不到這個水平。因此，企業在實際運營過程中，增值稅稅負是加重的。

四、完善建筑施工企業營改增的建議

(一)營改增政策層面建議

1.繼續降低稅率

通過上文分析，只有當進項稅額的抵扣率超過47.6%的時候，才能達到減稅的效果，但是建筑施工企業在實際運營中很難做到這么高的抵扣率。根據前面測算結果可知，營改增后稅率降至9%左右時，理論上企業的增值稅稅負才會與營業稅稅負基本持平。因此，建議再進一步調整增值稅稅率，將建筑施工企業的增值稅稅率降為8%，以確保營改增減稅的目標真正得以落實。

2.增加進項稅抵扣項目及范圍

由于建筑業業務涉及范圍廣，尤其是建筑施工企業，其所需購進的基本為砂石、混凝土等建筑材料，這些材料多是通過施工方向當地自然人或是小規模納稅人購置，往往很難取得增值稅專用發票，由于對上游企業發票管控較弱，導致實際可抵扣進項稅額大幅縮水。同時，建筑施工企業通常對建筑工程進行工程分包，在施工過程中，人工成本占比高，而且這部分營改增后也是不能進行抵扣的。因此，建議加大建筑施工企業進項稅額的抵扣范圍，將人工成本等納入建筑業的可抵扣進項稅額中，這將會大大減少企業的增值稅。

(二)征收管理層面建議

1.加快修訂稅收征管法以適應營改增需要

自2016年5月1日全面營改增后，為了加強營改增的征收管理，國家稅務總局先后發布了《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》等通知或規定，但都屬于臨時性質的文件，執行過程中隨意性較大，弱化了營改增征收管理的執行力度。建筑施工企業經營活動具有流動性與分散性，購進項目不規范問題比較突出，對營改增的征收管理水平要求更高。因此，應盡快修訂《稅收征收管理法》，將營改增的新情況、新問題融合到具體征管規定中，規范營改增的征收管理，堵塞征管漏洞，以彌補營改增征管盲區。

2.加大發票監管力度以確保以票管稅落到實處

嚴格規范的增值稅專用發票等扣稅憑證管理與使用制度是增值稅實行稅款抵扣、以票管稅的關鍵，2016年5月1日全面實施營改增后，國家稅務總局下發了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》，對于營改增納稅人增值稅發票的開具及使用都做了明確規定，然而，由于監管機制的不完善，使得處于試點階段的營改增發票存在管理不到位的情況，尤其對于建筑施工企業而言，代開發票、虛售發票情況有所增加。因此，稅務管理部門應該加大對發票以及納稅流程的監管與稽查力度，使增值稅以票管稅得以落實。

(三)建筑施工企業層面建議

1.盡量增加可抵扣項目

增值稅作為一種流轉稅，對各個業務環節進行征稅。前述分析可知營改增后可抵扣進項稅額少是建筑企業稅負增加的主要原因。因此，建議從以下兩方面入手盡量增加進項稅額抵扣：(1)有針對性的選擇供應方。建筑企業應規范采購，合理篩選供應方合作企業，盡量選擇可以開具增值稅扣稅憑證的企業，如果選擇小規模納稅人或個體工商戶，也盡量在采購過程中積極取得增值稅扣稅憑證，便于日后的管理并增加可抵扣進項稅額，進而減輕企業稅負。(2)加大企業設備更新換代力度。建筑施工企業屬于勞動密集型企業，由于營改增后勞務成本并未納入可以抵扣進項稅范圍，增加了企業稅負。建議企業積極進行產業升級換代，引進先進的機械化操作流程，提高機械使用效率，盡量減少人工的使用，降低人工成本。

2.提高會計人員專業素質

由于我國征收營業稅已經多年，會計從業人員對于其流程非常熟悉，而營改增改革使得會計核算發生了較大變化，在增值稅背景下必須重視進項稅額的抵扣和發票的管理。企業會計人員普遍存在對營改增政策認識不到位、把握不全面、應對不利的問題。因此，建筑施工企業應加強員工的培訓，使得員工可以快速適應營改增的變化，確保企業充分享受到營改增的減稅紅利，更好的促進企業發展。

五、結語

營改增作為我國稅制的重大變革，其目的是為企業減少稅收負擔，使企業可以將更多的資金用在研發創新與經營發展上，使得企業資源得到優化利用和合理配置。建筑施工企業作為營改增的主要適用對象，理應在營改增改革中受益。然而，由于營改增政策的局限性及企業自身特點，通過分析發現部分建筑施工企業營改增后稅負有所增加并遇到一定應對困難。因此，應繼續優化營改增政策，完善征收管理，加大企業應對力度，以確保營改增改革繼續推進，建筑施工企業能夠切實享受到營改增減稅紅利。