增值稅稅率調整對建筑業的影響分析

劉忠山 山東省路橋集團有限公司

為切實給市場主體減稅降負，促進實體經濟發展，完善增值稅稅制改革，進一步優化稅收營商環境，財政部、國家稅務總局于2018年4月4日聯合發布《關于調整增值稅稅率的通知》，該文件明確規定自5月1日起：“納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。”眾所周知，自2016年5月1日全面營改增以來，建筑業一般計稅項目適用11%稅率，簡易計稅項目適用3%稅率，此次稅率調整對后者影響較小，本文主要闡述對一般計稅項目的影響。

一、對公司稅負的影響

通過數據研究發現，在建筑業增值稅稅率由11%降為10%的情況下(假定砂石料、混凝土及小規模納稅人的抵扣率均為3%)，并且暫不考慮這些相同的成本影響因素。同時因小規模納稅人條件放寬，我們假定企業可以取得增值稅一般納稅人的材料設備費用和租賃設備費用在工程概算中僅占60%時，建筑企業增值稅稅負率實際下降幅度約為0.37%(以下數據分析均基于才假定數據)。同時因增值稅稅負率下降必然會導致城建稅及附加、地方水利基金(以山東為例稅費率分別為7%、3%、2%、0.5%)稅負率下降，下降比率為0.37%*(7%+3%+2%+0.5%)，約為0.046%，企業增值稅稅率從11%降為10%后，在工程總體造價不變時，下降的增值稅稅負必然會增加企業利潤，從而導致企業所得稅稅負上升。因城建及附加稅、地方水利基金計入稅金及附加科目，其稅負的下降也會增加企業所得稅稅負的上升。通過稅負率反映大約為(0.37%+0.046%)*25%=0.104%，在不考慮其他稅費影響的情況下，企業的整體綜合稅負率下降比例約為0.37%+0.046%-0.104%=0.312%。

二、對公司會計核算及主營業務收入、利潤的影響

建筑業受工程概算預估影響，工程承包合同一般為總價合同，在營改增后，需要做價稅分離，按照不含稅預計總收入，不含稅預計總成本，確定完工百分比，計算當期收入。本次稅率調整雖然屬于會計政策變更，依據會計準則應該用追溯調整法，但是建筑施工采用完工百分比法核算收入，本身存在高度不確定性，故采用未來適用法進行會計核算更為適當，對前期計提增值稅銷項稅額不進行追溯調整。為正確進行會計核算，財會部門應結合工程成本測算數據按照10%的稅率重新測算預計總收入、預計總成本，以及工程完工百分比及當期增值稅稅額。通過前述測算我們可以發現，在工程造價不變，但稅率下調后，整個工程項目預計主營業務收入、主營業務成本均會增加，毛利率也會上升，但整體增值稅稅負下降。

因增值稅屬于價外稅，稅率下調對公司利潤及營業收入的影響都是非常積極的，有助于增加企業的主營業務收入，從而在投標以營業收入為主的參數指標中，有助于增強境內企業的國際競爭力，尤其是伴隨“一帶一路”政策，有助于企業走出去承攬工程參與國際競標。

三、對公司現金流的影響

目前稍具規模且持續經營的建筑企業，若能持續取得足額增值稅進項稅額，其目前企業稅負現金流出主要發生在項目所在地預繳增值稅環節，因簡易計稅項目不受此次稅率調整的影響，本文不討論其稅負現金流問題。按照營改增2016年財稅36號文件規定：“一般納稅人跨縣(市)提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。”因此一般計稅項目的稅負現金流出增加比重為1/(1+10%)*2%-1/(1+11%)*2%，上升比重約為0.0164%。

四、關于發票開具臨界時點的相關建議

根據財稅[2018]32號文要求，此次稅率調整自2018年5月1日起執行，那么此段期間如何要求供應商開具發票，以及建筑企業如何給發包方開具發票，降低企業稅收風險呢？個人建議應最大限度以納稅義務發生時點為準，只要是在5月1日前已發生納稅義務的，要求對方提供17%與11%稅率發票；不存在納稅義務的則于5月1日后開具16%與10%稅率發票。

對材料供應商，企業已預付貨款及對方已供貨且企業不會因材料質量退貨部分對應的材料價款，勿必要求對方于5月1日前開具17%稅率發票。對企業已預付部分工程款或已與工程分包商完成工程量確認單部分且已支付款項的部分，應要求對方開具11%稅率的發票。另外租賃業務應分情況予以對待，2018年5月1日前發生的有形動產租賃業務(實際租賃期間在4月30日之前)的部分，要求一般納稅人開具17%稅率的發票；配操作手租賃建筑設備業務，根據財稅規定比照建筑服務開具發票，故要求一般納稅人開具11%稅率的發票；5月1日之后的業務分別開具16%或10%稅率的發票。那建筑施工企業應如何給發包方或業主方開具發票呢？具體應針對完工項目還是在建項目及業主付款情況區別對待。

1.若工程項目已完工決算，僅剩余尾款質保金，若合同約定該質保金在質保期滿才予以支付的，這取決于質保期及發包方業主支付的時間。若質保期于2018年5月1日前期滿且業主于5月1日前支付的尾款的，那么就應當給業主方開具11%稅率的發票；若業主于5月1日后支付尾款的，應給業主開具10%稅率的發票；若質保期于5月1日之后才屆滿的，承包方給業主開具10%稅率的發票。

2.對2018年5月1日前已開工的在建項目，若項目剛開工，企業未與業主方完成進度結算，但發包方已支付部分開工預付款的，針對該預付款部分應給業主方開具11%稅率的發票。若企業已與發包方完成部分工程量結算，但業主方目前尚未支付款項的，若業主方于5月1日前支付全部款項，則給業主方開具11%稅率的發票；若業主方根據合同于5月1日前僅支付部分款項(按照合同約定扣除質保金，該質保金于質保期滿后才支付的)，對于已支付的部分給業主方開具11%稅率的發票，屬于質保金部分的開具10%稅率的發票。

3.若5月1日前已完成部分工程量結算但業主未支付任何款項，是否該給業主開具11%稅率的發票呢？根據《增值稅發票開具指南》第二章第一節第四條規定：“納稅義務人應在增值稅納稅義務時間發生時開具發票”。營改增2016年財稅36號文第四十五條第(一)項規定：“增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天；取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。”因絕大多數工程合同對工程計量結算及進度款支付都沒有明確的日期，發包方支付進度款一般會晚于工程結算計量日期，計量結算單一般也不會標注明確的付款時間，所以不能以工程結算單所載日期作為納稅義務發生日期，此種情形應以實際付款日期為準。故針對此種情形不應給業主方開具11%稅率的發票，應于業主方付款后開具10%稅率的發票。