PPP項目績效審計的思路與對策

吉富星

[摘要]近年來，我國PPP模式受到社會各界的廣泛關注，但一些項目效率低下，審計面臨較大挑戰。本文指出PPP項目績效審計的難點，提出PPP項目績效審計的對策。

[關鍵詞]PPP項目 績效審計 風險分擔 審計監督

自2014年國家大力推廣PPP（政府和社會資

本合作）模式以來，PPP項目呈現快速增長態勢。目前，我國已躍升為全球最大的PPP市場。截至2017年9月底，全國PPP入庫項目額已達17.8萬億元，但需要財政補貼的PPP項目投資額占總額的比重較大，對PPP模式效率構成較大挑戰。尤其不可忽視的是，運行過程中普遍存在不規范、走偏等問題，導致出現部分虛假、質量低下的PPP項目，應引起高度重視。

傳統建設項目審計模式下，國家審計站在投資人（政府）的視角下，關注財務收支、工程造價、工程質量。但是，PPP項目相對于傳統政府投資項目而言，合作周期更長、參與主體更多、運作更為復雜、風險不確定性更大。再加上審計機關尚未廣泛深入開展PPP項目審計，覆蓋面窄，傳統審計已無法適應新的要求，績效審計成為PPP項目提質增效不可或缺的重要一環。PPP項目績效審計應超越一般公共項目審計或傳統績效審計范疇，結合PPP項目特點、契約特性，明確PPP項目績效審計的思路和重點。

一、PPP項目績效審計的難點

PPP項目合同的不完全性、效率的不確定性會誘發各種不規范或走偏問題，同時也成為審計難題，對績效審計提出挑戰。有學者將審計困境歸因于PPP項目擁有多個財務報告主體、公共部門和私人部門會計處理方法的差異、商業機密和公共責任之間的沖突、隱匿政府性債務問題等。PPP項目的不完全契約特性導致效率最大化和社會資本利益最大化往往存在偏差，存在忽視或低估成本降低帶來的質量惡化后果。同時，難以有效激發社會資本創新。如果機制不合理、監管能力不足，在動態博弈過程中，績效約束基本失效，風險就會異化或轉嫁、收益就會轉移或變化。

PPP項目的最優目標應滿足全生命周期成本與質量的最佳組合，包括服務質量、公眾滿意度、效益及成本等。這個最優配置往往存在多維目標體系，只能不斷動態優化。傳統績效規則上更強調——少花錢（spending less）、多干事（spending well）、干好事（spending wisely），而PPP項目效率依賴于契約相對完備、風險分配合理、激勵約束機制有效、各方切實遵諾履約，這樣才能相對均衡，構成帕累托改進，這就導致PPP項目存在合同剛性的同時，也面臨一個長期、動態的博弈過程。PPP績效審計應積極應對復雜多變的局面，在審計思維和重心上進行相應調整，發揮建設性作用。

二、PPP項目績效審計的目標

多年來，政府審計在建設項目上的關注重心在于工程造價和財務收支，主要以事后審計為主，狠抓“大案要案”和“核減額”。同時，我國現階段還處于績效審計推廣的初級階段，傳統績效審計也存在發現問題“秋后算賬”等現象，多屬于短期行為，連續性相對較差，這與PPP項目績效審計要求的深度、廣度不盡相符。

傳統審計仍存在主體單一、深度不足、重點不清等問題，PPP項目績效審計要發揮建設性作用，必須與合同治理、效率提升緊密結合起來。PPP項目績效審計通常具有如下特點：一是審計范圍的廣泛性，審計對象不僅包括政府部門、項目公司，而且還延伸至社會公眾等其他利益相關方，既包括經濟活動，也包括非經濟活動；二是審計標準的多樣性，往往難以直接運用統一、現成的指標作為評價標準；三是審計過程的延續性，有些績效可以迅速體現出來，有些則需要較長時間才可顯現出來；四是審計方法的多樣性，除采用傳統的財務審計方法外，需要更多地采用分析法、系統法等；五是審計結論的建設性，審計范圍擴展到經濟、社會、政治等各個方面，需全面評價項目經濟、效率、效益等。

總體來看，PPP項目審計目標仍要服務于國家治理目標，維護公共利益及其他相關方合法權益，不斷優化項目效率、保障公共服務提質增效。PPP項目通常時間跨度大，運用傳統的全過程跟蹤審計，不經濟也不現實。同時，合同的訂立與執行直接決定了PPP項目產出和成果的優劣。如果審計介入時間晚、重心偏移，合同剛性因素很容易造成問題已經產生、事后無法調整或調整成本太大，審計意義和效率非常有限。

PPP項目績效審計要基于合同治理、績效管理的視角，分階段突出審計重點，加強整個項目周期的審計全覆蓋、動態化跟蹤。應深度參與前端合同訂立，在實施過程中注重風險調整與績效達成。PPP項目績效審計要更注重全生命周期運營、風險分擔，審計重心應從項目建設階段向項目決策審批和項目績效（質量、價格、服務水平等）監督階段轉移。基于此，PPP項目績效審計應將合同放在中心位置，突出前瞻性，積極參與前端合同制定、重視契約的完備性與激勵相容。

三、PPP項目績效審計的重點與對策

（一）提前介入，關注合同訂立和合作伙伴選擇

審計應在項目發起、策劃階段即提前介入，以提升契約完備性，改變以往事后審核“兩評一案”（物有所值評價、財政承受能力評估、項目實施方案）文本的低效做法。審計重點主要包括以下三個部分：

1.項目發起與論證的審計。從源頭上把控是否應該上馬項目，是否適合且有能力采取PPP模式，程序和模式是否合法合規，模式是否能進一步優化。主要包括項目立項、財政承受能力、PPP項目適用性、資源配置合理合規性、前期工作深度與合規性論證等關鍵環節。（1）在立項論證審計時，要結合社會經濟發展需求，在市場、技術可行性分析的基礎上，結合項目儲備庫提出針對性建議，杜絕政績工程、“面子工程”，防止一般性工程擠占重大民生項目或重點公共項目。（2）在財政承受能力論證審計時，應對支出責任進行統籌評估和控制，不僅要關注入庫PPP項目累計財政支出責任10%紅線問題，還要統籌考慮之前的各種類PPP項目、政府購買服務、政府投資基金、資金管理計劃等隱性債務或支出責任壓力。此外，還要考慮政府性基金預算收入的土地出讓、財政收支合規性和預算調入等約束條件。論證不能只關注靜態比例，不能走過場，要切實關注政府債務風險與中長期財政規劃。（3）在PPP項目適用性論證（或物有所值論證）審計時，應充分考慮PPP項目的風險和收益，對項目效率和政府實施能力認真評估，嚴格審查交易結構及核心商務條件。（4）在資源配置合理合規性審計時，既要關注資源配置力度、創新盈利方式，又要注重程序的合規性。應通過合理程序授予社會資本項目相關國有資產、公共資源的經營權，開發項目商業潛能，提升項目效益和效率，緩解財政支出壓力。如涉及國有資產轉讓或公共資源授予，需開展資產評估、公示，并妥善做好職工安置，并在授予程序上與PPP項目采購程序有效銜接。（5）在前期工作合規性審計時，應關注基本建設程序、PPP項目程序這兩部分，判斷前期工作的論證是否充分、程序是否適當。其中，基本建設程序包括規劃、可行性研究、環境影響評價、土地因素等，尤其是可行性研究、初步設計等文件的技術規范、成本造價等，應進行獨立專業評審。PPP項目程序包括必要的國有資產評估、項目入庫、“兩評一案”、合同與采購文件等的編制、評審、審批等，如資源配置涉及土地、存量資產等，要確保程序合規，并防止公共資產流失和賤賣。

2.合同核心條款的審計。合同是PPP項目的核心所在，應積極參與模式論證、合同訂立的審計，保障合同條款的恰當性、完備性，確保風險平衡配置，收益均衡且具有激勵條款。主要包括模式與交易結構、風險分配、定價（成本與收益）、績效考核等關鍵環節。（1）在模式與交易結構審計時，要加大對價資源配置、創新商業模式力度，比選各種模式與運作方式，明晰各方責權利，重點關注回報機制、投融資安排。回報安排要與風險分配結合，并合理約定激勵與約束機制。此外，要重點審核資本結構的合理性、融資增信措施的合理合規性以及退出問題。涉及合資時，要明確公司治理結構、分紅、責任與風險安排，不得將風險變相轉嫁給政府或其出資人。（2）在風險分配審計時，要明確社會資本承擔投融資、運營或經營、維護責任，尤其是明晰維護（含大中修）責任、市場風險（需求量、價格等）等主要風險分擔方式。（3）在定價（成本與收益）審計時，要與風險分擔聯動考慮，應基于全生命周期的“收益-成本”現值對比分析，明晰項目的基準成本、收入與定價及調整規則。重點關注投資成本、運營成本的核定標準，以及后期變更調整的規則、控制責任分配。此外，要尤其關注市場預測或經營風險分擔是否合理且具有激勵約束作用，可采取結構化收益安排，防止巨虧或暴利情形。在財務測算上，要充分考慮財務假設與參數取值的合理性，結合不確定性風險做各種情景假設或敏感性分析，優化交易結構、風險分配與定價。（4）在績效考核審計時，應在合同形成階段就載明項目產出標準、績效考核指標體系。

3.采購的透明性與競爭性審計。重點關注相關采購是否依法依規，提高采購競爭性與有效性、杜絕各類顯性及隱性歧視行為。主要關鍵環節包括：（1）項目采購前，可根據情況采取多輪市場測試，修正、優化方案，提高項目吸引力。（2）確保公開、公正，重點關注非招標方式（如單一來源、競爭性磋商）的合規性，不得采取不合理的打包PPP項目、設置不合理的采購條件或評分標準等，避免壟斷、合謀串標等行為。（3）采購過程中應吸納合理化建議，關注綜合運營、融資能力而非價格，選擇合適的合作伙伴。（4）合同簽訂之前，如出現較大偏離，要經過充分論證、公示、批復等環節，必要時進行重新采購。

（二）風險分擔，強化合同實施績效審計

項目進入執行階段后，審計的重點應圍繞合同約定進行風險分擔、績效落實，重點主要包括以下方面：

1.成本核定的審計。主要包括投資成本、運營成本兩方面的審計，按合同約定的規則進行差別化審計，防止成本虛大或風險轉嫁。不限于成本核減，依據合同約定的標準和規則，注重成本變化帶來的風險與收益對稱分配。成本審計與合同約定的規則有關，如以初步設計概算、施工圖預算等為基準，或以總價包干、自主決策、自擔風險等方式，對應的審計投入及深度依次降低。同時，應加強過程管理，及時處理設計優化、變更等成本變化的責任或收益分配。對于建設、維護過程中導致的成本增減情況，結合收益情況合理確定分擔，以確保成本收益對稱。

2.重大風險監測與調整的審計。主要是評估市場收益（需求量、價格）風險，以確定相應的調整和應對方案。如運營期補貼與預期偏差較大時，要重點分析原因、確定好損益分擔規則。此外，對于過度使用或不當使用風險，以及其他復雜、關聯性風險，應進行風險評估和分配。此外，要基于合同規則和基準收益率水平，確立好調整與再談判規則，設立動態調節、調價機制。提前約定價格或收益調整的方式、頻次、幅度等，并對其合理性進行評估。通過合理的調整，保證政府和企業之間的長期動態公平。

3.績效考核的審計。在遵循合同約定的基礎上，不斷優化績效考核方案。對項目產出、成本效益、監管成效、可持續性等進行績效評價，并以此為付費依據、質量改進的推力，重點對價格、質量、滿意度等進行評估，將評價結果及時反饋給利益相關方。

4.價格與付費的審計。嚴格審核定價與財務測算（成本、收益）的嚴謹性與合理性，按績效結果付費。對經營性項目而言，重點關注對用戶的收費標準，以確定合理性、執行合規性，以及可能的調價程序與標準、分享的超額收益等。準經營項目還應關注補貼核算依據、激勵效應以及發放的恰當性。公益性項目還應關注成本核定、績效付費等。

5.信息披露與監管的審計。應當依法及時披露項目相關信息，促進市場競爭，鼓勵多方監督。依托PPP綜合信息平臺，對PPP項目全生命周期進行信息公開，提高信息披露效率。在項目落地前，應將項目前期資料（如可行性研究報告）、實施方案、基礎信息和項目采購信息等核心內容向社會公開，讓公眾充分知情并參與溝通決策。在項目采購和實施階段，應公開不涉及國家秘密、商業秘密的實施方案、合同條款、績效監測報告、中期評估報告、重大變更或終止情況以及財政預算執行情況等。

（三）審計創新，加強人才隊伍建設

審計工作必須與時俱進，不斷引進培養人才，轉變思路，改變工作重心，創新技術。應逐步培養具備較高綜合素質和專業能力的審計隊伍，尤其需要精通財務測算、工程造價和法律專業等。同時，積極加強信息化、智能化系統建設，為項目全過程的方案優化和科學決策提供支撐。此外，創新推動多專業融合、多方式結合的綜合審計，提高審計人員的專業能力。

（作者單位：中國社會科學院大學，郵政編碼：100089，電子郵箱：fuxingji@163.com）

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