跨國避稅模式淺析及對我國反避稅制度的啟示

侯靖宇

摘 要：稅基侵蝕與利潤轉移是跨國公司組織避稅行為所造成的嚴重后果。此類避稅行為不僅損害了其他納稅人的權益，更嚴重影響了國家財政收入。本文試圖分析兩類典型的避稅模式，并進一步提出我國在反避稅制度的完善上應該強調的事項。

關鍵詞：國際避稅 轉讓定價 非獨立實體 成本分攤協議 雙邊稅收協定 反避稅

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（a）-033-02

近年來，隨著數字經濟的發展，專利技術等無形資產在企業中的占比越來越高，由此帶來稅基的侵蝕與利潤的轉移等一系列問題，這對于國際經濟秩序的健康穩定發展產生了極大的威脅。跨國公司利用無形資產轉讓定價、成本分攤協議、納稅人身份認定差異、各國間稅制差異、歐盟內部稅收優惠等方法組織避稅行為已成為各國稅務機關、國際組織關注的焦點。包括微軟、谷歌、蘋果、甲骨文、星巴克在內的很多著名美國公司都采用了上述一種或多種方法，從而實現少繳稅的目的。眾所周知，美國稅收體系擁有完善的反避稅制度，即便如此，也未能完全阻斷這些跨國公司的避稅路徑。本文試圖分析跨國公司普遍采用的兩種避稅模式，揭示其避稅機理，并提出其對我國反避稅制度的完善所帶來的啟示。

1 “雙愛爾蘭”“荷蘭三明治”避稅模式

愛爾蘭是國際上著名的低稅率國家，其稅法規定營業收入所適用的企業所得稅稅率為12.5%，遠低于美國在內的多數國家。除此之外，相較于美國、愛爾蘭稅收體系中缺少反避稅制度。因而一些跨國高科技公司紛紛將目光投向了愛爾蘭，憑借著美國與愛爾蘭的稅收制度差異，在稅收中介的協助下成功構造出“雙愛爾蘭”避稅模式。

運用該避稅模式的美國母公司P首先建立一家子公司S1，其注冊地為愛爾蘭，實際管理機構則位于百慕大等避稅天堂。據愛爾蘭稅法規定，居民納稅人身份的認定取決于企業的實際管理機構所在地。該子公司實際管理機構遠離愛爾蘭，因此屬于愛爾蘭非居民企業，無需在當地繳納企業所得稅。S1繼續注冊一家愛爾蘭居民企業作為其全資子公司S2，其負責生產、制造和銷售。由于愛爾蘭與包括美國在內的多國簽訂了雙邊稅收協定，因而無論是子公司S1與美國母公司，還是子公司S1與子公司S2發生貿易關系，子公司S1均可享受雙邊稅收協定帶來的好處。

美國稅法中存在的打鉤規則和透視規則，使受控外國公司有權向美國稅務機關申請以非獨立實體形式存在，從而削弱美國《國內收入法典》F部的反避稅制度。子公司S1和S2均可作為非獨立實體將收入與美國母公司收入匯總納稅，進一步的，非獨立實體間交易（如：特許權使用費）被視為納稅主體下的內部交易相互抵消。

為進一步減少納稅總額，子公司S1與美國母公司簽訂了成本分攤協議，協議規定子公司須與母公司一同承擔無形資產的研發費用，進而取得該項無形資產的所有權。美國367反避稅條款明確指出，美國公司向外國公司轉讓無形資產且以該無形資產的生產、使用或處置情況來收取價款時，其創造的收入不論是否匯回美國，都須按美國稅法在當年進行納稅。成本分攤協議聲稱母子公司是聯合研發并非條款指出的直接轉讓關系從而有效規避了367反避稅條款。子公司S2為取得無形資產的使用權，接受S1的轉授并支付向其超額特許權使用費，以期將收入從愛爾蘭轉移至百慕大，也即是公司利潤從高稅國向低稅國甚至零稅國的轉移。

利用“雙愛爾蘭”避稅模式，著名的微軟公司在2009—2011年間避免了高達45億美元的美國稅收。

上述操作適用子公司S1向子公司S2授權使用非專利型無形資產的情形，但若涉及專利，將會受到相應的專利法保護，該筆特許權使用費則需要繳納預提所得稅費用，這時僅在“兩片愛爾蘭面包”之間轉移業務收入顯然未達到最佳避稅效果。于是，蘋果、谷歌采用了進階版的“荷蘭三明治”模式。該模式下企業進一步在荷蘭注冊一空殼公司，子公司S2經由空殼公司將特許權使用費支付給子公司S1。由于荷蘭稅法以公司注冊地作為居民納稅人身份確認標準，因此S1、S2以及空殼公司都被認定為歐盟成員國公司，而按照歐盟規定，其成員國公司對所取得的特許權使用費免繳預提所得稅。

2 “星巴克型”避稅模式

該架構存在五個關鍵角色：美國星巴克總部、英國阿爾基公司、荷蘭星巴克總部、荷蘭星巴克制造公司以及瑞士星巴克。

在該避稅模式下，美國星巴克總部控股英國阿爾基并與其簽訂了成本分攤協議，分攤無形資產研發費用，以此規避美國367反避稅條款。英國阿爾基允許荷蘭星巴克總部使用商標等無形資產，允許荷蘭星巴克制造公司使用其研發的咖啡豆烘焙配方專利技術，并收取高額的特許權使用費，實質是將利潤從荷蘭轉移到了英國。根據英國稅法規定，阿爾基無需對在英國所獲利潤繳納企業所得稅，而由美國合伙人依據美國稅法對所分配利潤繳納個人所得稅。然而阿爾基為取得歐洲地區的咖啡烘焙技術需向美國總部支付一筆高額特許權使用費，因此美國合伙人分配到的利潤并不多，繳納的個稅也十分有限。英國和荷蘭的公司作為歐盟成員國（2018年1月29日，歐盟委員會通過了“英國脫歐過渡期談判指引”，指引明確，英國“脫歐過渡期”將持續至2020年末，期間英國需要遵守歐盟所有法規。）公司對所取得的特許權使用費免繳預提所得稅。荷蘭星巴克總部和星巴克制造公司同樣利用打鉤規則和透視規則，作為非獨立實體將收入并入美國總部，特許權使用費則被視為母公司納稅主體下的內部交易相互抵消無需納稅。

此外，阿爾基還強調資本弱化，構造出一種特殊的資本結構：只保留必要的權益性融資，而盡可能增加債權性融資。如此一來，在英國創造的利潤便可通過利息的償付轉移到低稅率的國家或地區，變相減少了企業所得稅。

荷蘭星巴克制造負責對瑞士星巴克采購來的未烘焙咖啡豆進行加工以及成品咖啡豆的分銷，因而荷蘭星巴克制造主張自己是生產加工型企業。其與荷蘭政府簽訂了預約定價協議，協議雙方達成共識：荷蘭星巴克制造公司只要將利潤率保持在5%，并按照交易凈利潤法計算繳納的稅款，便可不再受到稅務機關的限制。這一協議為星巴克轉移利潤提供了更大的空間，促使荷蘭星巴克制造公司輕易便將利潤轉移到其他低稅國或地區。另一邊，瑞士星巴克則利用轉讓定價使荷蘭星巴克制造公司向其支付的咖啡豆采購價款是正常原材料成本的120%（遠遠高于同類企業支付的采購價款），其目的是將利潤轉移到稅率更低的瑞士。

經過上述操作，星巴克將應繳納企業所得稅降至最低，實現了避稅的最終目的。

3 跨國公司避稅模式對我國反避稅制度的啟示

跨國公司的國際避稅行為受到內部動因和外部條件的驅使。內部動因是指任何一位經營者都希望通過減輕甚至免除納稅人義務從而到達企業利潤最大化的目標，而外在條件則是可利用各個國家稅收制度上的差異。然而，此類避稅行為對其他納稅人是有失公允的，甚至嚴重損害了國家財政收入。因此，包括我國在內的多數國家正紛紛采取措施，對現有稅制的缺陷進行彌補。

通過對國際避稅行為和相應反避稅措施的探析，提出我國在完善反避稅制度方面應該重視以下幾個問題。

3.1 對于反避稅條款中的“安全港”問題應予以重視

美國367反避稅條款規定，受控外國公司對于美國公司授權的無形資產，在不進行任何開發活動的情況下就直接對外銷售，實現的銷售收入必須并入美國公司征稅。而軟件產品比較特殊，進一步開發難度并不高。微軟、蘋果公司在籌劃避稅活動時正是通過讓子公司對軟件產品做進一步的開發工作，從而避開了這一條款。因此，該條款對于高科技公司的約束十分有限。由于這類條款能有效推動反避稅規則的實施，我國在完善反避稅制度時必然會適度引入，這時通過借鑒國際上的經驗教訓，避免納稅人取得可乘之機就顯得尤為重要。

3.2 對于關聯方之間的轉讓定價行為稅務機關應該加強監督

無論是被高估的特許權使用費，還是荷蘭星巴克制造公司支付的遠遠超過正常價格水平的采購費用，其目的都是將利潤從高稅國轉移到低稅國，從而最大限度減輕稅負。因此，為防止高稅國企業向低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定過低交易價格，或低稅國企業與高稅國關聯企業交易時制定過高價格，國家稅務機關應對轉讓定價行為予以重視，對違背獨立交易原則和公平公正原則的轉讓定價行為制定限制或者禁止條款。

3.3 對于雙邊稅收協定的濫用應予以遏止

為鼓勵我國企業走出國門，我國已與一百多個國家簽訂了雙邊稅收協定，形成了巨大的雙邊稅收協定網絡。然而，受到各個國家稅收制度的差異、稅收信息的不對稱、國際稅收協定領域多邊協調機制的缺乏等因素限制，雙邊稅收協定網絡仍存在一定的漏洞，納稅人往往看準這些漏洞，濫用協定規則實現避稅目的。為此，完善反避稅制度一方面須對締約方稅制進行透徹了解，提前意識到協定內容可能對我國稅收體系帶來的沖擊，做好防范措施；另一方面我國要進一步加強與各國的稅收治理合作，提高雙邊及多邊稅收信息交換效率，攜手維護各國的稅收權益和穩定的稅收秩序。

參考文獻

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