種業公司收入確認存在問題分析及建議

李青龍

財政部于2017年7月19日公布了關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知，新準則對收入確認準則進行了重大調整，也引發了市場的強烈關注。

本文從種業公司的行業特點出發，分析種業公司現有收入確認的情況，并結合新收入準則的規定，分析其對種業公司收入確認的影響，并對種業公司應如何應對新收入準則的變化提出建議，以提高財務信息質量。

一、種業公司的特點

種子制造公司屬于非常特殊的行業，其既有農業企業的特點又有制造業的部分特點，種業公司產品主要是玉米、水稻、小麥等。玉米、水稻等大田作物種子經常跨年銷售，比如春玉米種子加工和銷售大約從每年10月份啟動發貨、銷售，至次年4月結束，6月左右開始結算。所以跨年銷售是種子行業的第一個重要特性。

種子行業季節性特點非常明顯，此外，種子是一種非常特殊的商品，種子生產公司一般會收取一定的保證金，制定提貨價，將種子發個體經銷商或代理商，待次年結算時，按結算價據實結算，同時一般會根據銷售數量的多少給經銷商一定的銷售返利或獎勵，結算時如果沒有實際銷售的，允許經銷商退回種子。

因此，種子銷售不確定性因素較多，造成企業在收入確認方面存在滯后及不配比等問題。種子銷售收入確認受提貨價與結算價差異、各種形式的返利，以及未準確界定的退貨率等因素影響變得較復雜，客觀上帶來種子企業的收入確認較為困難。

二、種業公司現行收入確認方法比較

根據萬得資訊的統計，截止2 0 1 7年底，我國種業上市公司（滬深）共有7家，分別為：隆平高科（0 0 0 9 9 8）、登海種業（0 0 2 0 4 1）、新農開發（6 0 0 3 5 9）、荃銀高科（3 0 0 0 8 7）、敦煌種業（6 0 0 3 5 4）、神農基因（3 0 0 1 8 9）、豐樂種業（000713），這7家上市公司種子業務收入總額92.54億元。各上市公司在現行的《收入》準則下，確認收入的具體方法詳見表1。

從表1各公司的收入確認政策看，目前部分公司收入確認存在以下問題：

1.收入確認主要是以產品交付對方作為一個核心確認標準，但部分公司未區分經銷模式與代銷模式，對于代銷模式下，仍在交付產品時確認收入。在代理銷售模式下，將產品交付代理經銷商時直接確認收入，這顯然不符合現行的收入準則規定，代理模式下貨物雖然移交，但實質風險并未轉移。

2.經銷模式下，全部以產品交付作為收入確認的標準，并不能反映交易的本質。據了解，我國現在的種業公司的銷售基本類似于代銷模式，經銷商只是一個名義叫法，筆者了解到幾家種業公司其銷售合同基本均只是框架協議，協議約定了保證金，約定基本價格，同時約定了退貨條款（部分嚴謹的公司約定了退貨限制條款，允許在一定比例范圍內退貨）， 在銷售期結束時，經銷商可以將種子退回（即便有些合同約定不允許退回，或限定了退貨的最高比例，但實質上一般均允許經銷退回，否則經銷商不愿大量進貨，不愿意強力推銷公司的產品）。允許退貨的情況下，顯然產品的實質風險尚未完全轉移，所以，筆者認為簡單地以貨物移交作為銷售收入確認的標準并不嚴謹，且部分公司的認定并不完全符合現行收入準則的規定。

3.部分公司未考慮退貨對收入確認的影響。即便認為以種子移交時收入確認標準合理的情況下，大多數公司未考慮銷售退回對收入確認的影響。銷季完成后，行業內的公司普遍存在允許經銷商在一定比例范圍內退貨，一般會規定一個退貨期。部分公司規定退貨率不高于5%。根據行業慣例或公司以往的經驗，一般退貨率在3%—5%比較正常，但是大多數公司沒有預計退貨的影響，而是在實際退貨時，沖減當期收入。

4.部分公司未考慮銷售返利（或獎勵）的影響。銷季完成后，行業內的公司普遍存在給經銷商一定的獎勵或返利或價格折扣，一般會在結算期時進行統一處理。然而，大多數公司對于可能存在的獎勵或返利或價格折扣沒有考慮對收入的影響。上述兩項影響即使不考慮主體部分收入的確認原則影響，但是至少應該考慮預估退貨金額，預估獎勵、返利金額，在銷售確認時，扣除有關金額確認收入。

5.各公司收入確認具體標準差異較大，具體披露也不詳細。

三、新《收入》準則的影響及建議

新《收入》準則最大的變化是由風險報酬轉移作為收入確認時點，變更為控制權轉移作為收入確認的時點。新收入準則的核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額。并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即：(1)識別與客戶訂立的合同；(2)識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各單項履約義務；（5）履行每一單項履約義務時確認收入。

表1 目前各公司收入確認的具體方法

要符合新《收入》準則對收入確認的規定，結合種子公司的行業特性、銷售的本質，筆者建議如下：

（一）關于收入確認標準

新《收入》準則第四條規定：“ 企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。

新《收入》準則第五條規定：“當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”。

“對于不符合本準則第五條規定的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理”。

根據上述規定，筆者認為，種子公司應該區分不同的銷售模式和銷售實質，分別確定收入確認的標準。

1.代理銷售模式

對于種子行業普遍存在的代理銷售，雖然其實物已經移交給代理商，然而由于商品的定價權、不能實現銷售的風險，以及相應的經濟利益幾乎全部在種子公司，因此，顯然這種情況下發出商品時，并不能完全滿足上述第四條、第五條的規定，不能確認為收入，只能作為發出商品核算，待銷售季完成后，與對方結算時確認收入。

2.直銷模式

種子公司直接對終端農戶進行銷售，在商品移交農戶，取得收款權利時，該控制權已經轉移，應該確認為收入。

直銷模式下，部分種子公司為了擴大銷售，采取先收少量資金，剩余貨款等農戶收割后再支付的情況，不影響收入的確認原則。

3.經銷模式

（1）買斷式經銷

買斷式經銷，由經銷商購買貨物后，經銷商承擔價格變化的風險，承擔不能實現最終銷售的風險，任何情況下種子公司不予退貨，不承擔銷售后的各種風險不享有有關經濟利益。這種模式下，應該與直銷模式相同，在商品發出，經對方驗收確認后，確認收入。

現實中，這種情況非常少見，原因是種子是一種非常特殊的商品，時效性非常強，如果播種季節過了，該產品基本無法再銷售，除非等到下一年銷售，但下年種子可能被替代，即使不被替代，保管上存在一定特殊要求，經銷商一般不會長時間大量保留種子。

（2）名義上的經銷，實質上的代銷

對于名義上的經銷模式，但是實質上約定了允許退貨，約定了種子公司承擔降價風險，或承擔大部分風險的，該種模式本質上仍然屬于代銷，應該比照代銷方式進行處理。

種子銷售一般是針對一個銷售季節內的種子作為銷售對象，銷售季節結束前，只要沒有最后銷售給終端農戶，大多數種子公司實質上是允許退貨的（即便部分公司約定限制退貨），因此，凡是允許無條件退貨，銷售價格不確定，或者約定了其他類似轉回條款的，應該從實質上認定為代銷模式。

（二）關于銷售退回的處理

由于產品質量問題，或者其他原因，允許經銷商在限制的條件下，可以限制性退貨，在此種情況下，假設以移交貨物認為控制權轉移，并符合新《收入》確認原則，則需要考慮新準則規定的影響。

新《收入》準則第三十二條規定：“對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入……”。

按照該規定，種子公司應該根據限制退貨的有關條件，結合以前年度退貨的經驗數據，將預計可能退貨的部分，對于預估的可能退回的金額部分不予確認收入，種子公司需要考慮該規定的影響。

（三）銷售返利或獎勵的處理

新《收入》準則第十九條規定“企業應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入……”。

種子公司給予經銷商的返利或獎勵是為了鼓勵其銷售產品而應支付的客戶對價，根據上述規定，種子公司應根據銷售政策，暫估銷售返利的比例，將應支付的對價沖減收入。然而該規定是“確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入”。

筆者認為預估返利（或獎勵）金額是合理的，但其關于沖銷的時點規定卻不妥，按照該規定，假設種子公司確認收入是在上一年，而應支付的對價是下一年，那么沖減收入將在第二年，顯然這個規定不符合配比原則。

筆者認為，返利或獎勵有兩種處理方式供參考：

第一種方式：種子公司應根據預計的銷售返利，在確認銷售收入時，確認為銷售費用，收入全額確認，與此同時，將應支付的返利作為支付對價，確認為一筆預計負債入賬。次年銷售季度結束以后結算返利，實際銷售返利沖減計提的銷售返利，差額調整當期費用。

第二種方式：種子公司應根據預計的銷售返利，在確認銷售收入時，將應付對價（獎勵或返利）沖減交易價格，即沖減收入，同時，將預估的返利確認為一筆預計負債。次年銷售季度結束以后結算返利，實際銷售返利沖減計提的銷售返利，差額調整當期收入。

上述第一種方式將返利（或獎勵）作為銷售費用，將收入全額確認，但其返利費用需要對方開具發票，其操作相對麻煩，但稅務處理相對清晰，并與收入準則規定略有不符。第二種方式將返利（或獎勵）作為收入沖抵項，更符合交易的本質，也符合準則規定，實務上也便于操作，因此建議采用第二種方式。