供給側結構性改革下的管理會計應用創新
——以3V公司制造費用預算為例

□（浙江三維橡膠制品股份有限公司浙江臺州3700 杭州電子科技大學浙江杭州3008）

黨的十九大報告提出中國進入新時代，新時代“必須堅持質量第一、效益優先，以供給側結構性改革為主線，推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革，提高全要素生產率，……”“堅持去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板，優化存量資源配置，擴大優質增量供給，實現供需動態平衡。”中央做出了深化供給側結構性改革的戰略部署，這一國家戰略的落地離不開各級政府和企事業單位的貫徹執行，需要通過 “政府-市場-企業-社會”全方位的創新改革，從而實現市場要素資源的優化配置，提高全要素生產率。其中企業是供給側結構改革的主力軍，企業通過技術創新和管理創新，不僅提高企業生產率，提供適銷對路、物美價廉的高質量產品，滿足市場需求，而且是實現供給側結構改革的目標指向。管理會計是管理創新的工具之一，為適應新常態和引領新常態，財政部于2014年10月27日發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，指明了管理會計創新發展的方向和路徑。浙江省財政廳為貫徹落實指導意見，自2014年開始，組織實施省級第一批十八家管理會計應用試點工作，首創“政-產-學-研”相結合的管理會計試點工作的 “浙江模式”。2016年3V公司申請浙江省臺州市的第一批管理會計試點單位，試點以來，公司結合實際，以問題短板為導向，創新應用管理會計工具和方法，較好地發揮了管理會計的管理控制和信息支撐作用，企業價值增值初見成效，為供給側結構改革貢獻了應有之力。

一、供給側結構改革是民營企業“降本增效”的政策法寶

宏觀上，供給側結構改革的實質是“供給側+結構性+改革”，即用改革的辦法推進結構調整，減少無效和低端供給，擴大有效和中高端供給，增強供給結構對需求變化的適應性和靈活性，提高全要素生產率，使供給體系更好適應需求結構變化。微觀上，企業供給側結構改革，依據市場需求的變化，用改革創新的辦法推進企業結構 （產品等要素結構）的調整，提高產品服務供給質量和效率，提高企業適應市場和競爭的能力，增強企業持續健康發展的動力。當前供給側改革的主要任務是“三去一降一補”，即要在適度擴大總需求的同時，去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板，這為企業降本增效提供了政策法寶。改革配套政策（如浙政辦發［2016］39號）的執行，無疑會降低企業稅費負擔、用工成本、用能成本、融資成本、用地成本、物流成本、外貿成本和制度性交易成本等，民營企業借助這一政策東風，可以研究利用供給側改革相關政策，降本增效，轉型升級，健康發展。

二、企業“降本增效、補短板”的利器——管理會計工具與方法

供給側改革的目的就是提高全要素生產率，全要素生產率包括有形要素生產率和無形要素生產率。其中，“有形要素生產率”是指通過資本、勞動、土地等有形要素的投入所產生的生產效率；“無形要素生產率”是指通過技術創新與管理創新等產生出的生產效率。企業研究利用降成本政策，實質上是降低了資本、勞動、土地等有形要素的投入成本。而企業保持核心競爭力更需要技術創新與管理創新等產生的降本增效的動力。浙江省管理會計應用試點工作，是以問題和效益為導向，針對問題補短板和低效供給，創新運用管理會計工具和方法，如劃小核算、阿米巴經營會計、成本管理、預算管理、績效管理、定價決策、責任會計等來降本增效。3V公司多年來在IPO戰略和上市后新戰略指引下，開始著重管理會計的認知和實踐，如推行的預算管理、責任中心會計等管理會計工具和方法，為有效地降本增效和補短板發揮了利器作用。

三、3V公司預算管理試點探索——預算管理從無到有

3V公司坐落于享有 “中國青蟹之鄉”“中國膠帶工業城”美譽的新興浙東濱海城市。公司始建于1990年，是集膠帶產品設計、研發、制造、銷售和服務于一體的生產企業；公司占地面積18萬m2，建筑面積12萬m2。截至2016年9月30日，公司總資產10億元，在職員工1 333人，其中具有中高級職稱專業技術人員126人。公司現為中國橡膠工業協會副理事長單位，也是輸送帶產品多項國家標準、行業標準的主要起草單位之一；公司所生產的兩大類產品輸送帶及橡膠V帶在中國橡膠工業協會膠管膠帶分會的“全國十強企業”排名中均名列前茅，輸送帶、橡膠V帶產品被浙江省商務廳評定為 “浙江省名牌產品”“浙江省出口名牌產品”。

多年來，3V公司在IPO戰略方針指引下，經營活動堅持以市場為中心，實現質量最大化、成本最小化的經營理念，著重會計管理控制和信息化融合，支持管理層決策，持續平穩地實現了IPO上市及企業價值增值。但是，公司上市后，企業性質變為民營上市公司，社會公眾極大關注，社會責任極大提升，市場競爭更加激烈，外部監管和責任要求驅動3V公司內部加強管理，從管理要效益，包括預算管理等在內的管理會計工具和方法的運用成為企業價值創造的主要手段。3V公司自2016年申請首批浙江省臺州市管理會計試點單位以來，初步實現了管理會計在3V公司從“不知、部分在做”到“已知、拓展在做”，從“無預算”到“有預算”，從“有預算”到“預算初見成效”的探索發展。2017年1—9月份制造費用實際比預算降低約1 400萬元，實現了降本增效的成效。

四、3V公司全面預算管理的目標和總體思路

（一）3V公司全面預算管理試點目標

3V公司全面預算管理的試點目標為：（1）依據3V公司戰略和經營計劃，形成公司全面預算管理規范體系。（2）深入開展全面預算編制過程研究，形成預算編制的操作指引和預算流程及其表格體系，指導3V公司初步開展預算的編制、分析、控制和考核獎懲。（3）根據初步預算過程中遇到的問題加以分析，提出解決方案。（4）實現3V公司從無預算到初步編制再到較熟練編制預算和預算管理的持續升級。

（二）3V公司全面預算管理的總體思路

根據3V公司IPO上市后的新戰略，項目組對3V公司近年來的管理會計工作進行回顧、梳理、分析及診斷，總結經驗和不足，結合公司成本管理、預算管理、績效評價和信息化的現狀，運用現代管理會計理論和工具，對3V公司管理會計中的預算管理體系進行創新設計與實踐，形成可操作的制度或方案，針對急需管控的制造費用開展預算管理試點，逐步拓展預算范圍，實現全面預算，達到降本增效和為股東、顧客創造價值之目標。

五、3V公司制造費用預算管理問題、試點內容與解決辦法及成效

（一）前期調研、診斷過程、方法和管理會計試點問題

項目組根據試點工作方案，查閱3V公司招股說明書等媒體資料及3V公司內部資料，實地觀察生產和管理現場，訪談高中層領導和財務人員等，通過問卷調查、溝通，形成“3V公司管理會計試點——前期調研和診斷報告”，并提交公司管理層交流討論，確定預算管理作為3V公司管理會計試點的主要議題。

（二）調研設計3V公司全面預算管理制度和表格體系，尋找預算編制的突破口與拓展問題

3V公司全面預算編制由于缺乏戰略目標和完整的年度經營計劃，全面性不可能實現，當前只能開展全面預算編制框架和表格體系設計，只能開展局部預算，根據調研，公司急需對設備修理費等制造費用，開展預算編制和管控。3V公司制造費用預算編制的目標是實現3V公司預算從無到有。在此基礎上，3V公司預算從制造費用預算逐步拓展到利潤表等財務預算。《中華人民共和國公司法》規定上市公司應該編制年度財務預算、實施業績預報制度，基于遵循外部監管和合法性的需求，3V公司應該建立財務預算制度。此外，3V公司處于成長期，市場競爭激烈，為了維護和增強公司核心競爭力，彌補公司預算管理的空缺，建立或完善以全面預算管理為主的管理會計制度是內在的需求。基于3V公司內外環境及需求，研究和推行全面預算管理具有重要的現實意義。項目組主要從制造費用出發，進行預算編制。3V公司2017年損益表預測和預算編制目標是實現3V公司預算從費用預算到利潤表預算的拓展。

（三）“四維一體”制造費用預算編制過程和管理會計工具方法的融合運用

按照3V公司全面預算管理制度體系，全面預算編制是核心，而全面預算編制的重點和難點是銷售預測及其相關的銷售預算、成本預算等業務預算。3V公司預計2017年銷售較2014—2016年平均數增長10%，同時，3V公司發現制造費用管理存在重要缺陷，急需管控，因此采用適宜該公司特色的市場導向的銷售預測和內部制造費用回歸預測預算作為全面預算編制的突破口。制造費用預算編制思路和方法是：針對3V公司的兩大產品（V帶和輸送帶）生產線作為二級責任中心，按照生產工藝將制造費用劃分為29個三級責任中心，涉及12項制造費用項目（見下頁圖1），每個制造費用項目預算采用回歸分析模型 （共建立十多個模型）預測和訪談確定，并實施按季度滾動預算。同時按照成本習性原理，將3V公司制造費用分為固定制造費用和變動制造費用，通過三年數據分析，分別得出辦公費、福利、勞保、工資、加工費、折舊是固定費用，動力、燃料、設備維修、物料消耗是變動費用，并加以預算，3V制造費用預算的編制特色為“責任中心-費用項目-成本習性-時間滾動”四維一體，為制造費用的分析控制提供了基礎數據。

在“責任中心-費用項目-成本習性-時間滾動”四維一體的基礎上，按照費用可控與不可控原則，運用三年數據，回歸分析預測編制管理費用預算和銷售費用預算，進一步與市場導向的銷售收入預算、采購預算以及成本預算相對接，形成較為完整的3V公司的損益表預算和貢獻式利潤表預算，構成財務預算的主要部分，從而滿足證券市場業績預告和監管等信息需求。3V公司預算編制的創新實踐也形成了一套適用于3V公司實際的邏輯一致的預算編制表格體系，為3V公司預算編制和持續完善及信息化提供了基礎性預算管理工具。

（四）3V公司制造費用預算執行分析與控制及效果

3V公司的制造費用編制之后，按照該公司的全面預算管理制度，采用“從上到下，從下到上”方式，確定各責任中心的預算，下達并接受預算及執行，項目組和該公司財務部門、業務部門協同跟蹤分析2017年1—9月三個季度的制造費用預算和利潤表預算執行情況，分析結果發現，2017年1—3季度制造費用預算執行情況良好，初步成效顯著，制造費用實際比預算下降1 400多萬元（見圖2）。

總之，3V公司管理會計試點把制造費用預算作為突破口，體現了問題導向的試點原則。試點結果達到了公司降本增效目的，體現了管理會計試點工作以效果為根本的原則。隨著3V公司預算管理覆蓋面的擴展，降本增效成效將會更大。

六、總結、啟示與建議

（一）總結

圖1

圖2

浙江省“政-產-學-研”管理會計應用試點模式，豐富了浙江省管理會計應用試點成果，3V公司作為浙江省臺州市首批管理會計應用試點單位，實現了預算管理“從無到有”“從費用預算到利潤表預算”的轉變，促進了公司管理的升級。制造費用預算控制初見成效，為全面開展預算工作提供了良好的開端。3V公司管理會計應用試點，提升了公司中高層對管理會計的認知，管理會計創造公司價值的觀念逐漸被認可，實現了3V公司的管理會計從“未知，部分做”到“已知，拓展做”的轉變。3V公司管理會計應用試點，投入了大量調研、設計、數據收集、處理、測試、分析、溝通、報告等工作，也提升了項目組對全面預算管理的研究能力，完成了試點工作方案的目標和程序，效果初見成效。

（二）啟示

內在需求、問題導向是管理會計應用試點的根本。試點單位領導的重視是管理會計應用試點成功的核心。數據基礎、業財融合和信息化是管理會計應用試點的關鍵。加大自主研發和經費投入，走“政-產-學-研”聯合之路是管理會計應用試點的發展方向。

（三）未來研究和建議

在繼續完善已有成果的基礎上，繼續擴大預算管理范圍；在公司戰略目標明確和經營計劃完善的基礎上，開展全面預算管理；在現有責任中心的基礎上，引入阿米巴經營模式，劃分公司為一級阿米巴，生產中心等為二級阿米巴，傳送帶生產線和V帶生產線為三級阿米巴，關鍵生產工序為四級阿米巴，運用阿米巴經營會計核算“單位時間增加值”等指標，并加以預算控制、分析和考核評價；在現有信息化基礎上，實現預算管理信息化。