新收入準則的“國際趨同”與“本土特色”

2017年7月5日，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》（簡稱新CAS14、“新收入準則”），開啟了收入確認、計量和披露的新模式。這既體現了我國企業會計準則的國際趨同戰略，也是提升其國際話語權的現實選擇。

一、國內外企業會計收入準則發展歷程

（一）國外收入準則發展歷程

1980年《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS11）正式生效，拉開了全球會計準則趨同化的序幕。1982年12月，國際會計準則委員會（IASC）發布了《國際會計準則第18號——收入》（IAS18），進一步為各國會計實務提供操作指引。適用IAS18期間，由于理論與實務操作的差距，許多復雜業務的處理缺乏合適的指引，2002年，國際會計準則理事會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）開始會計準則的國際趨同模式探究。2008年12月，雙方理事會共同發布收入確認討論稿，其主要內容為收入確定理念要以合同為基礎，計量基礎必須是交易價格。2010年和2011年，IASB和FASB連續兩次發布征求意見稿，擬定了收入確認的基本規則，并提出了收入確認的五個步驟。2014年5月28日，IASB正式發布了《與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS15），取代IAS18、IAS11及解釋公告，成為世界多國企業收入準則“國際趨同”的規范依據。

（二）我國收入準則發展歷程

1992年國家財政部首次發布《會計基本準則》征求意見稿，填補了國內會計準則的空白。1998年，《企業會計準則——收入》的正式出臺，標志著企業收入的確認計量及相關信息披露進一步規范和完善。2006年，財政部修訂了《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）、《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS15），在收入的定義上突出了“會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，對復雜的交易和事項的計量和實務操作進行了詳細規范。IFRS15發布之后，為強化與國際接軌，財政部于2015年12月發布《企業會計準則——第14號（修訂意見稿）》，2017年7月5日，發布《企業會計準則第14號——收入》，將現行收入和建造合同收入兩項準則納入統一的收入確認模型，提出收入確認的“五步法”，開啟了收入確認、計量的新篇章。

二、新CAS14與IFRS15的“趨同”及差異

2012年，國家財政部出臺《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》。與IFRS15相比，新CAS14保持了持續趨同，但不是“直接采用”，也非“等同”，并在收入定義、適用范圍、計量、披露和銜接規定等方面有所差異。這種差異正是“本土特色”的產物，如表1所示。

三、強化新CAS14“本土特色”的現實邏輯與考量

會計是一門國際通用商業語言，經濟的全球化客觀上要求相同的交易采用相同或類似的處理方法，以增加會計處理的一致性、可比性，由此產生會計準則“國際趨同”的必要性。但會計同時是一門社會科學，經濟、政治、文化等社會環境因素都在不同程度上對其有所影響[3]。而社會環境的不同決定會計準則具有天然的“本土特色”。我們在強調趨同的同時，必須強化“本土特色”。因為，“國際趨同”只是手段，服務于國家利益最大化才是目的。必須正視國際會計準則存在的“趨同陷阱”，這也正是美國等諸多大國并未完全采用IASB的準則的原因[4]。這既是由我國作為世界第二大經濟體和最大發展中國家的經濟地位決定的，也是由新時代中國特色社會主義市場經濟體制決定的。因此，在2021年境內非上市企業全面實施新CAS14的時間節點前，完善與強化收入準則的“本土特色”有著較強的現實邏輯。

（一）經濟環境差異

表1 新CAS14與IFRS15比較

經濟環境差異是強化會計準則“本土特色”的根本原因。國際收入準則的制定是以西方發達國家成熟的市場化經濟為基礎，借鑒的多為西方發達國家的收入準則。事實上，國際財務報告準則呈現出以發達國家為主導的“美化”和“歐化”局面[5]。我國尚未取得與自身實力相匹配的會計話語權，典型的是，在IFRS最高權力機構提名委員會（NC）中未擁有1個名額。我國市場經濟起步較晚，體制機制尚不完善。當前正處在深化供給側結構性改革、優化經濟結構關鍵時期，會出現一些不同于其他國家的特殊經濟業務和交易事項。企業會計收入準則在“國際趨同”中保持一定的“本土特色”更切合當前的經濟發展階段和服務國家利益的需要。

（二）會計制度不同

不同的國家會計制度決定了不同的會計模式和會計目標價值取向，也決定了會計準則差異。西方國家實行自我管理型會計管理體制，政府對會計工作的干預較少，由授權的會計職業團體管理會計工作。以美國為例，會計工作是以政府授權的證券交易委員會（SEC）為指導，以FASB制定的公認會計原則、準則為準繩進行管理[6]。我國的會計管理體制是集中與立法管理型。財政部依據《會計法》的有關法律、行政法規制定會計準則、管理會計工作，并在各級財政部門之間實行“統一領導，分級管理”，服務于國家治理是其本質要求。由此決定著存有一定“本土特色”的會計準則才利于對國家的特定發展階段所存在的特殊經濟業務形成有針對性的規范，更好服務于國家治理現代化。

（三）稅制設立差別

西方國家將減稅作為稅制改革的主線，表現出以直接稅為主、間接稅為輔的特征。如英法等國都是以直接稅為主，美國以直接稅中的所得稅為主。我國稅制改革表現出以增值稅等間接稅為主的特征，還要考慮更深層次的效率與社會公平問題[7]。收入的識別、認定影響到課稅行為認定和稅收負擔，企業收入準則的適度“本土特色”既利于保證與我國稅制相適應，服務于國家稅制改革和促進社會公平，也利于實現稅收籌劃的合法化和透明化，滿足降低企業稅收負擔、提升盈利能力的要求。

（四）中國會計文化特色

會計準則本質是國家會計價值取向、業務處理慣例的綜合體，不能簡單地定義為先進或落后，但須強調與民族、地域文化的匹配。文化差異會導致各國會計準則差異（Askary，2006）。西方國家的會計文化特征表現為會計規范趨于靈活、會計方法傾向積極、更加強調職業主義等[8]，而中國的會計文化則強調法律制度、會計規范注重統一、會計方法傾向穩健。會計準則國際趨同應充分考慮各國的文化差異（楊世忠，2014）。會計文化的特色決定企業會計收入準則存有一定“本土特色”可能更符合國人的思維方式，更利于降低企業的會計管理成本。同時，“本土特色”蘊含豐富的“中國智慧”，伴隨著中國國際競爭力的提升，“一帶一路”建設的推進，具有“本土特色”的會計準則極可能上升為全球準則，從某種程度上更適合增強中國會計國際話語權，服務人類命運共同體建設。

四、結語及展望

顯然，新收入準則的實施、完善是一項復雜的系統工程，特別是在“國際趨同”呼聲漸漲的今天，極有必要保持一絲冷靜，著力做好“國際趨同”與“本土特色”間的平衡。一方面，完善規定、強化落實。正確處理會計規范協調、趨同、一致三個改革維度之間的關系[4]，特別是新收入準則更強調與商業模式的結合，注重會計人員職業判斷給具體實施帶來系列挑戰。財政部應加緊出臺具體的應用指南，對實務操作提供有針對性的判斷標準。企業自身也應積極采取指導培訓、監督檢查等措施來完善準則變革的應急處理機制。另一方面，堅持“實質重于形式”原則，有選擇地“國際趨同”，有針對性地強化“本土特色”，核心在于服務國家戰略利益、企業商業模式的創新和提高國際會計話語權。

總之，新CAS14的頒布對于中國企業發展是一件大事，其完善不是一蹴而就的，它不是一個結果，而是一個過程。我們強調走向世界，與國際接軌，但實務中還要結合我國的國情，保持本土化特色，提高我國的話語權和影響力，探索出具有中國特色的新收入準則，更好服務于新時代中國特色社會主義市場經濟體系建設。