審計風險成因分析

張春來

[提要] 本文從審計風險的涵義出發，對審計風險的三要素進行深入剖析，對審計風險因素之間及其與其他因素之間的關系進行分析，認識到對審計風險的各因素評價的重要性，因為這些因素直接影響到審計人員面臨審計風險的大小。

關鍵詞：審計風險；審計風險要素；審計風險成因

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

一、審計風險的涵義及其種類

對審計風險的涵義，國內外有許多學者作了積極探索，最終使審計風險模型被會計師職業界（如，AICPA、CICA）認可，并成為審計過程的核心內容。我們認為，這種定義方法只是為了給實務中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風險的表面現象，而未觸及審計風險本質的東西。我們認為，將審計風險概括地表示為未能察覺出重大錯誤的風險，只是最狹義的審計風險，而審計風險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個層次上來說明：

（一）未能察覺出重大錯誤的風險：最狹義的審計風險。一般來說，審計人員對審計風險的理解就是如此，包括國際審計準則在內的大多數國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產生的是這一類審計風險，因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解，錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。

（二）發表了一個不適當的意見的風險：狹義的審計風險。審計風險，從狹義上理解，應當包括財務報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險，和財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險。審計風險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是誤拒風險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是誤受風險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務報表發表一個有保留或相反的意見，一般認為不可能，誤拒風險發生的情況很少，而大量的是誤受風險，即對嚴重失實的財務報表發表無保留的審計意見的風險。

（三）審計職業風險：廣義的審計風險。美國學者海泥斯在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風險。由于我們通常采用抽樣審計的方法（審計只限于抽樣），所以審計并不能發現財務報表中全部錯誤項目，某些隱蔽較好的欺詐行為極難通過常規審計被發現，所以存在一定的審計不能發現的重大錯報項目的風險。在審計未能發現重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因審計人員過失而受損失的人，可望從會計事務所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應有的謹慎。

綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的從屬概念，具有風險的基本特征。將風險概念引入審計學，是審計理論與實務發展史上具有重要意義的一個里程碑，使審計人員對審計風險的認識由被動變為主動，對審計風險的控制變被動控制為主動控制。對審計風險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷隙導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括經營失?。I業失?。┛赡軐е鹿緹o力償債，或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的營業風險。

二、審計風險構成要素分析

產生審計風險的因素是多種多樣的，不同的人站在不同的角度，對審計風險構成因素的看法就不一樣。但是，運用系統觀念并結合審計程序可以得出，審計風險有三個基本要素：即固有風險、控制風險和檢查風險，這也是當今世界公認的審計風險要素構成，三個審計風險要素相互聯系、相互作用，共同構成了終極審計風險或審計總風險。

（一）固有風險。固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。審計人員應當對會計報表整體的固有風險進行評估，并考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。為使審計人員能夠較恰當地評估固有風險，首先必須弄清楚固有風險的特征以及影響固有風險的因素。

（二）控制風險。控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。由于內部控制制度不能完全保證可防止或發現所有的重大錯報或漏報，因此控制風險絕對不可能為零。審計人員了解內部控制并評估固有風險后，應當對各重要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險做出初步評估，確定一個“控制風險計劃估計水平”，隨后審計人員進行符合性測試，根據符合性測試結果評估內部控制的設計和運行是否與控制風險初步評估結論相一致。如果存在偏差，應當修正對控制風險的評估，確定一個“控制風險的實際估計水平”，并據以修改實質性測試的性質、時間和范圍。同固有風險評估一樣，審計人員恰當評估控制風險的前提是對控制風險的特點和影響因素有所認識。

（三）檢查風險。檢查風險，是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性，又稱覺察風險。檢查風險是審計程序的有效性和審計人員運用審計程序有效性的函數。審計人員應當在評估固有風險和控制風險的基礎上，運用審計風險模型來確定會計報表每項重大認定的“檢查風險的計劃可接受水平”。當期望的審計風險已經確定的情況下，固有風險和控制風險越大，允許存在的檢查風險越??；固有風險和控制風險越小，允許存在的檢查風險越大。

三、審計風險成因分析

（一）審計風險形成的客觀原因

1、審計活動所處的不斷變化的法律環境。審計活動是社會經濟生活的一個組成部分，要想使現代社會的經濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律調整，審計也不例外。市場經濟越發達，各種經濟組織與外界的聯系越豐富，利用審計服務的人也就越多，除證監會等政府部門外，還有投資人、債權人，甚至包括潛在的投資人、債權人等，因此，審計對國家有關部門和社會公眾也負有提供準確的審計信息、維護國家及公眾的利益的責任。西方注冊會計師職業界有句諺語“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”恰當地表明了注冊會計師對社會公眾負責的顯著特征。這些責任在國外有關法律文獻或法庭判決中有明確的規定或解釋。如果審計人員在審計活動中發生違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責任。

2、現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。現代市場經濟的顯著特征在于不穩定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發展，企業規模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化。業務數量的增多，會計核算中出現記錄不當的可能性亦隨之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發現的可能性相當大。交易業務日趨復雜，對其進行恰當記錄也日見困難。比如對期權等金融衍生工具的確認和計量也相當困難，而里面又包含了大量的經營風險。顯然，這些方面的發展要比傳統會計更具挑戰性，更容易發生爭議，也為審計帶來更多困難，審計結論與實際情況發生偏差的可能性就更高。

（二）審計風險形成的主觀原因

1、審計人員能力的有限性。審計能力（理論或實踐經驗）的相對有限，使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業界對審計的內容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。美國注冊會計師協會（AICPA）強調審計報告僅是一種意見而不是一種保證，這是對審計能力有限性的一個認識。我國注冊會計師協會頒布的獨立審計準則也強調審計報告僅是一種意見。這種認識從另一個方面表明，審計人員對審計結論承擔一定的風險。

2、審計人員工作責任心和職業關注狀況。審計人員的工作責任心，要求審計人員是高層次的德才兼備的人才，他們必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，即使擁有注冊會計師證書的人，很大一部分在年齡和知識結構方面都較不合理，實施工作責任心往往力不從心。如果審計人員對審計過程中發現的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業關注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當的審計方法等，直接導致審計風險的產生。

3、審計人員所采用的現代審計方法本身存在著缺陷。現代審計方法強調審計成本和審計風險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。審計職業發展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結果必然會使邊際收益下降，為了維持應有的邊際收益，審計職業界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔一定風險的基礎上抽取全部業務的一部分來進行審查。雖然抽樣理論已經研究很深，但具體應用到審計中來，審計人員對于所抽取的樣本是否就能代表整體還沒有十分把握，主觀的結論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。

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