糧食正常損耗的計算與稅前扣除分析

□（河南省豫糧糧食集團有限公司河南鄭州450046）

一、糧食損耗產(chǎn)生的原因

近年來，隨著農(nóng)業(yè)機械化程度的不斷提高，農(nóng)民外出打工的人數(shù)越來越多，農(nóng)村勞動力逐漸減少。在糧食收獲時，因農(nóng)村家庭人員較少，大多數(shù)家庭將糧食收割后未經(jīng)整曬而直接出售，高雜質(zhì)、高水分的糧食普遍存在。糧食收購企業(yè)為了能夠多收糧食，向農(nóng)民敞開收購“地頭糧”，入庫的糧食沒有嚴格執(zhí)行“一干、二凈、三飽滿”的質(zhì)量標準。為了保證糧食儲藏安全，糧食企業(yè)通過現(xiàn)有儲糧技術(shù)進行管理，如除雜、通風等措施，糧食在保管過程中發(fā)生損耗是必然的，其原因有：（1）水分自然蒸發(fā)。（2）通風、烘曬、除雜、整理、翻倉等作業(yè)導致的水分降低和雜質(zhì)減少。（3）搬倒過程中的零星拋撒。（4）檢驗化驗耗用的樣品。（5）正常生命活動消耗的干物質(zhì)。（6）糧食出入庫檢斤計量的誤差。在通常情況下，糧食的水分與雜質(zhì)減量是損耗的主要原因。

二、糧食保管損耗的分類與計算

根據(jù)糧食損耗產(chǎn)生的原因，糧食保管損耗可分為自然損耗、水分減量損耗、雜質(zhì)減量損耗。不同的糧食損耗，其計算方法不盡相同。

（一）自然損耗的計算

自然損耗是指糧食在儲存過程中，因正常生命活動消耗干物質(zhì)、計量合理誤差、檢驗化驗耗用樣品、搬倒中零星拋撒等導致的損耗。自然損耗應(yīng)當在一個貨位或批次的糧食出清后核銷。《糧油倉儲管理辦法》規(guī)定，原糧的自然損耗按以下定額處置，在定額以內(nèi)的據(jù)實核銷，超過定額的按超耗處理并分析超耗的原因：（1）儲存半年以內(nèi)的，不超過0.1%；（2）儲存半年以上一年以內(nèi)的，不超過 0.15%；（3）儲存一年以上的，不超過0.2%。其計算公式為：自然損耗定額數(shù)量=入庫數(shù)量×對應(yīng)保管年限的自然損耗率；超定額損耗數(shù)量=自然損耗數(shù)量-自然損耗定額數(shù)量。對于《糧油倉儲管理辦法》中的超定額損耗的計算，理論上可行，但實際工作中很難界定。有觀點認為，糧食超定額損耗是實際損耗與自然損耗定額的差額。這顯然是不符合實際的。因為實際損耗包括自然損耗定額以外的損耗和水分、雜質(zhì)減量損耗，并且水分、雜質(zhì)減量損耗在實際損耗中占比較大，所以在實務(wù)中，計算自然損耗時只考慮自然損耗定額數(shù)量即可，超定額損耗的數(shù)量應(yīng)在計算水分、雜質(zhì)減量損耗后一并計算。

（二）水分、雜質(zhì)減量損耗的計算

水分雜質(zhì)減量是指糧食在入庫、儲存、出庫過程中，因水分自然蒸發(fā)，以及通風、烘曬、除雜整理、翻倉等作業(yè)致使水分降低、雜質(zhì)減少的數(shù)量。水分、雜質(zhì)減量損耗按每個獨立的存放單位，如一個倉庫、一個囤垛、一個貨位，全部出清后進行核算。目前業(yè)界有兩種常用的計算方法。

1.水分、雜質(zhì)減量損耗計算的兩種方法。

方法一：

方法二：

利用公式（1）（2）和公式（3）（4）計算的結(jié)果是不一樣的。為了便于理解，現(xiàn)舉例說明：

例：某糧食企業(yè)2017年6月向農(nóng)民收購小麥20 000噸，入庫時平均水分14.6，雜質(zhì)為1.2。該批小麥于2018年2月全部銷售出清，數(shù)量為19 500噸，出庫時，經(jīng)質(zhì)檢部門檢測，水分為13.5，雜質(zhì)為0.9，計算該批小麥的水分、雜質(zhì)減量的損耗數(shù)量。

用公式（1）（2）計算該批小麥水分、雜質(zhì)減量損耗為：

小麥水分減量損耗數(shù)量=20 000×（14.6-13.5）/（100-13.5）=254.34（噸）

小麥雜質(zhì)減量損耗數(shù)量=20 000×（1.2-0.9）/（100-0.9）=60.54（噸）

按照公式（3）（4）計算該批小麥水分、雜質(zhì)減量損耗為：

小麥水分減量損耗數(shù)量=20 000×（14.6%-13.5%）=220（噸）

小麥雜質(zhì)減量損耗數(shù)量=20 000×（1.2%-0.9%）=60（噸）

用公式（1）（2）與（3）（4）計算糧食損耗產(chǎn)生的差異：

（254.34+60.54）-（220+60）=34.88（噸）

2.兩種計算方法的差異分析。從糧食保管的物理屬性看，為了確保糧食儲存安全，糧食企業(yè)在入倉完成后都會采取降溫通風措施，而通風的直接后果就是引起糧食水分整體降低，導致水分減量。從糧食損耗的本質(zhì)看，在保管過程中，正常生命活動消耗的干物質(zhì)微乎其微，可以視同糧食的干物質(zhì)在保管過程中數(shù)量保持不變，所以入庫時糧食水分、雜質(zhì)的百分比基數(shù)與出庫時水分、雜質(zhì)的百分比基數(shù)是不相同的，即質(zhì)檢部門在入庫時測量的糧食水分含量與出庫時測量的糧食水分含量的物質(zhì)基礎(chǔ)是不一樣的。

3.計算公式的推導。現(xiàn)以水分減量損耗為例，用數(shù)學方法加以推導證明：

設(shè)企業(yè)入庫糧食數(shù)量為Q，平均水分為a%，出庫平均水分為b%，水分減量為△X。暫不考慮自然損耗數(shù)量和其他損耗因素。

方法1：根據(jù)保管過程中糧食的干物質(zhì)數(shù)量保持不變特性，即入庫時的干物質(zhì)等于出庫時的干物質(zhì)。

Q·（1-a%）=（Q-△X）·（1-b%）

求得：△X=Q·（a%-b%）/（1-b%），分子分母同乘以 100，得：△X=Q·（a-b）/（100-b）

即：水分減量損耗=入庫數(shù)量×（入庫水分-出庫水分）/（100-出庫水分）

方法2：利用水分含量的概念證明。接上例，設(shè)入庫時糧食含有的水分總量為X1，出庫時糧食含有的水分總量為X2，其他 數(shù)據(jù)不變。因為，△X=X1-X2，a=X1/Q，b=X2/（Q-△X），通過聯(lián)立方程組，求得：

△X=Q·（a-b）/（100-b）

同樣也可推導出雜質(zhì)減量損耗。

因此，利用公式（1）（2）計算水分雜質(zhì)減量損耗更加科學、合理、符合實際，被越來越多的糧食企業(yè)所采用。

三、正常損耗與超耗的計算

正常損耗是糧食企業(yè)在糧食驗收入庫起至出庫止的整個儲存過程中發(fā)生的自然損耗與水分雜質(zhì)減量損耗之和，實際損耗超過正常損耗的部分則為超耗。《糧油倉儲管理辦法》僅對自然損耗給定了不同保管時間的定額損耗率，而對水分、雜質(zhì)減量損耗比率沒有進行明確。所以，在會計核算時，不能以自然損耗的定額損耗作為計算超耗數(shù)量的標準，應(yīng)當以計算出的正常損耗數(shù)量為依據(jù)來確定糧食超耗。計算公式為：實際損耗或溢余=入庫數(shù)量-出庫數(shù)量。當（入庫數(shù)量-出庫數(shù)量）＞0時，為實際損耗；當（入庫數(shù)量-出庫數(shù)量）＜0時，為實際溢余。

通常情況下，糧食在保管過程中發(fā)生糧食損耗是普遍現(xiàn)象，所以在這里主要討論發(fā)生糧食損耗情況時的超耗問題。因為，正常損耗=自然損耗+水分減量損耗+雜質(zhì)減量損耗，而自然損耗、水分減量損耗、雜質(zhì)減量損耗均可利用公式計算出來，所以，很容易計算出超耗數(shù)量：超耗=實際損耗-正常損耗。

進一步分析，當（實際損耗-正常損耗）＞0時，為超耗；當（實際損耗-正常損耗）＜0時，說明實際損耗在正常損耗范圍之內(nèi)，以實際損耗數(shù)量進行會計核算。由于稅法未規(guī)定糧食行業(yè)糧食正常損耗的標準，所以糧食企業(yè)應(yīng)根據(jù)科學合理的糧食損耗計算方法，確定每個貨位糧食的正常損耗標準，對糧食損耗原因加以分析，采取必要的糧食倉儲管理措施，如對超正常損耗應(yīng)查明原因后，分清責任、落實處罰等。

四、糧食損耗稅前扣除的幾個問題

（一）糧食損耗稅前扣除的稅法依據(jù)

根據(jù)《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第九條第二款的規(guī)定：企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗，應(yīng)以清單申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。該規(guī)定有三層意思：一是糧食企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算時，發(fā)生的糧食正常損耗可以稅前扣除；二是超過正常損耗不得稅前扣除；三是稅前扣除前必須向稅務(wù)機關(guān)清單申報，并報送相關(guān)的證據(jù)資料。這是糧食企業(yè)在處理糧食損耗進行稅前扣除業(yè)務(wù)所采用的主要稅法依據(jù)。

（二）正常損耗的確定

什么是存貨的正常損耗？《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中沒有進行明確解釋。但該辦法的第二十六條至第二十八條規(guī)定中，分別對存貨盤虧損失、存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失、存貨被盜損失的確認進行了詳細規(guī)定，即以存貨的盤虧金額或計稅成本扣除殘值、相關(guān)賠償后的金額作為稅前扣除金額。這說明：只要企業(yè)提供了符合稅務(wù)機關(guān)要求的證明資料，發(fā)生的存貨損失扣除相關(guān)賠償后，均可視為存貨的正常損耗。這比上面所述的糧食正常損耗的范圍更加廣泛，便于企業(yè)準確把握和操作。在實際工作中，財務(wù)人員應(yīng)對稅法規(guī)定的正常損耗和會計核算的正常損耗加以區(qū)分和理解，并正確運用，對企業(yè)所得稅稅前扣除和企業(yè)糧食管理至關(guān)重要。

（三）糧食超耗的稅前扣除

在正常糧食保管條件下，對于糧食超耗而言，如果企業(yè)能夠提供證明糧食損耗確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，如具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等，那么稅務(wù)機關(guān)也將予以確認，確認的金額是糧食盤虧金額（實際損耗）或計稅成本扣除殘值、保險理賠以及責任人賠償后的余額，也就是糧食企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申請的企業(yè)所得稅稅前扣除金額。

由此可見，糧食企業(yè)只有正確計算糧食正常損耗，才能合理判斷糧食損耗是否超耗，為會計核算和稅前扣除提供準確依據(jù)，從而維護企業(yè)自身權(quán)益，降低企業(yè)納稅風險。與此同時，糧食企業(yè)加強對糧食正常損耗進行標準化管理，便于企業(yè)找出發(fā)生糧食損耗的原因，制定必要的防范措施，堵塞管理漏洞，有利于提高糧食保管水平，有利于提升企業(yè)經(jīng)濟效益和自身價值。