關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的文獻(xiàn)綜述

楊獻(xiàn)超

審計(jì)收費(fèi)是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素從而影響審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而直接影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的有序健康發(fā)展。在1980年，國(guó)外的著名學(xué)者Simunic 構(gòu)建了 Simunic 審計(jì)收費(fèi)定價(jià)模型，從此以后，國(guó)外許多學(xué)者對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響因素方面進(jìn)行了大量研究，并取得大量的理論成果。Simunic模型中影響審計(jì)收費(fèi)的因素可以大致分為被審計(jì)單位自身特點(diǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)方面，主要包括被審計(jì)單位規(guī)模、被審計(jì)單位復(fù)雜性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等。Simunic認(rèn)為被審計(jì)單位的規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)最重要因素。2001年，我國(guó)證券會(huì)出臺(tái)相關(guān)政策，要求在所有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中必須披露審計(jì)費(fèi)用。自此以后，我國(guó)學(xué)者開始陸續(xù)研究審計(jì)收費(fèi)的影響因素，經(jīng)過多年的研究，我國(guó)學(xué)者提出了豐富的觀點(diǎn)如下。

一、被審計(jì)單位特征影響審計(jì)收費(fèi)的研究現(xiàn)狀

在被審計(jì)單位層面中，影響被審計(jì)單位審計(jì)收費(fèi)的主要因素包括被審計(jì)單位規(guī)模、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、以及被審計(jì)單位是否國(guó)有等。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作量的提高，按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度必然會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究都認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模兩者之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。雖然被審計(jì)單位規(guī)模的衡量方法和指標(biāo)有很多種，但絕大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響最大，在這一方面Simunic（1980）的研究結(jié)果最顯著。在Simunic（1980）的研究之后，國(guó)外的一些學(xué)者也從其他角度出發(fā)，對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行了更深入研究，Taylor（1981）利用英國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的數(shù)據(jù)來研究被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)公司的資產(chǎn)規(guī)模和復(fù)雜程度與審計(jì)收費(fèi)存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。Francis（1984）利用澳大利亞的審計(jì)市場(chǎng)數(shù)據(jù)也得出了類似的結(jié)論。在加拿大審計(jì)市場(chǎng)、新西蘭審計(jì)市場(chǎng)、美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，也有許多學(xué)者繼續(xù)對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行探討，包括使用不同的衡量方式來衡量被審計(jì)單位的規(guī)模，都得出這樣的結(jié)論。我國(guó)學(xué)者的研究也表明被審計(jì)單位的總資產(chǎn)和控制下屬分支機(jī)構(gòu)越多，審計(jì)收費(fèi)越高，劉斌等（2003）以我國(guó)深、滬兩市2001年度審計(jì)費(fèi)用為樣本，對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行研究，得出了上市公司資產(chǎn)總額、其控股子公司個(gè)數(shù)與審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)著顯著的正相關(guān)關(guān)系。在后來的一些研究中，韓厚軍等（2003）、伍利娜（2003）、劉雪妮和徐珂（2011）、曹姝奇（2016）都得出了相同的觀點(diǎn)。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者從金融行業(yè)來分析被審計(jì)單位規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，陳武民、李萌（2011）發(fā)現(xiàn)，在特殊的金融行業(yè)中，這一結(jié)論同樣適用。王善平（2004）在模型中加入了審計(jì)意見類型等變量后，同樣得出了這一結(jié)論。

第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有可能面臨審計(jì)失敗，自然審計(jì)收費(fèi)就增大。在研究審計(jì)收費(fèi)這一角度，學(xué)者們主要從被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及管理層人為進(jìn)行盈余管理這兩個(gè)方面來分析研究。其中審計(jì)單位公司層面的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為一些關(guān)鍵的財(cái)務(wù)比率如被審計(jì)單位存貨、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比重。Firth（1985）的研究表明上市公司的應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)，但是Firth也發(fā)現(xiàn)存貨與總資產(chǎn)的比率與審計(jì)收費(fèi)兩者之間并沒有顯著影響。在研究新加波的審計(jì)市場(chǎng)中，low等（1990）發(fā)現(xiàn)子公司個(gè)數(shù)、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率、存貨與總資產(chǎn)的比率這三個(gè)因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)之間沒有明顯的統(tǒng)計(jì)關(guān)系。但是David（2001）的研究卻得出了相反的結(jié)論。在后來，有學(xué)者在考慮了更長(zhǎng)年度數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上來探討審計(jì)收費(fèi)的影響因素，發(fā)現(xiàn)隨著審計(jì)技術(shù)快速發(fā)展和持續(xù)更新，得到了與 Firth（1985）相反的結(jié)論。可見這一方面還是存在著一些爭(zhēng)議。這些爭(zhēng)議在我國(guó)內(nèi)同樣存在，伍利娜（2003）、陳穎婷（2015）的研究表明當(dāng)存貨與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重越大時(shí)，審計(jì)收費(fèi)將越多，而韓厚軍等（2003）卻發(fā)現(xiàn)這兩者之間不存在相關(guān)關(guān)系。最后被審計(jì)單位管理層運(yùn)用一些盈余管理手段也會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，王振林（2002）、趙國(guó)宇（2011）的研究發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層進(jìn)行盈余管理會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)。

再者，也有學(xué)者從產(chǎn)權(quán)角度方面來分析被審計(jì)單位特征與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，高雷、張杰（2010）研究發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于民營(yíng)企業(yè)，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用會(huì)更高。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響審計(jì)收費(fèi)的研究現(xiàn)狀

第一，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更好的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。相比小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大會(huì)計(jì)事務(wù)所一般能夠提供更好的審計(jì)服務(wù)，相應(yīng)地就會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。但由于審計(jì)市場(chǎng)之間的競(jìng)爭(zhēng)性，如低價(jià)攬客行為等，不管是國(guó)內(nèi)學(xué)者還是國(guó)外學(xué)者，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)這兩者的關(guān)系上并沒有一致的結(jié)論。Simunic（1980）的實(shí)證結(jié)果表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)沒有明顯的關(guān)系，并且在大規(guī)模客戶和小規(guī)模客戶中這一結(jié)論均成立，但Palmrose（1986）的研究表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)之間存在著顯著的相關(guān)性。在國(guó)內(nèi)也存在類似的爭(zhēng)議，王恩山（2010）、陳武民（2011）的研究表明若被審計(jì)單位聘請(qǐng)四大或十大為其審計(jì)，那么審計(jì)費(fèi)用會(huì)顯著增加。韓維芳（2016）認(rèn)為規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，越能提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)從而增加審計(jì)收費(fèi)。而另一種觀點(diǎn)卻剛好相反，耿建新等（2005）學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)之間沒有明顯的關(guān)系。

第二，研究審計(jì)意見類型與審計(jì)收費(fèi)兩者之間關(guān)系的學(xué)者不多，王兵（2010）認(rèn)為兩者具有顯著的關(guān)系。

第三，非審計(jì)服務(wù)主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所向企業(yè)提供的一些管理咨詢服務(wù)。國(guó)內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為會(huì)計(jì)師通過提供非審計(jì)服務(wù)，能夠增加審計(jì)收費(fèi)，它們兩者之間都具有正相關(guān)關(guān)系。Palmrose（1986）研究發(fā)現(xiàn)，公司向同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)費(fèi)用會(huì)出現(xiàn)增加的現(xiàn)象，而且公司向不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別購(gòu)買審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，不管購(gòu)買審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)是否同時(shí)發(fā)生，審計(jì)費(fèi)用都會(huì)出現(xiàn)增加的趨勢(shì)。但是Barkess和Simnett（1992）卻得出了相反的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)費(fèi)用之間沒有明顯的統(tǒng)計(jì)關(guān)系。

三、總結(jié)與展望

通過回顧上述的文獻(xiàn)可知，上述國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)以不同時(shí)期和不同國(guó)家的審計(jì)市場(chǎng)為研究對(duì)象對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行了多視角的研究，并得出了豐富的結(jié)論。在研究方法方面，國(guó)內(nèi)外基本上都是采用實(shí)證的研究方法，而且實(shí)證研究模型基本上都沿襲了Simunic的回歸模型，都是對(duì)Simunic的回歸模型的修正。從國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究成果來看，被審計(jì)單位層面和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，都會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)。其中有一致的觀點(diǎn)，如被審計(jì)單位規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜度都與審計(jì)收費(fèi)之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，而其他的因素與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系還沒有統(tǒng)一的結(jié)論。由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展比我國(guó)早，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)并沒有那么發(fā)達(dá)，所以我國(guó)在分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)費(fèi)用之間相關(guān)關(guān)系的文獻(xiàn)并不多，而且由于國(guó)外的審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)成熟，各項(xiàng)制度也比較完整，所以對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響因素方面研究的比較早和更深入。雖然國(guó)內(nèi)有關(guān)審計(jì)收費(fèi)的研究也越來越多，得到了一定的發(fā)展，但和國(guó)外研究還是有不小差距。目前國(guó)內(nèi)外對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究主要集中在收費(fèi)價(jià)格的形成過程，還比較分散，另外對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究主要是實(shí)證研究，規(guī)范研究成果很少。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）