淺談“營(yíng)改增”后商業(yè)銀行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的應(yīng)用策略

劉曉斌

摘 要：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局自2011年起推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，至2016年起在全國(guó)全面推開試點(diǎn)。大多數(shù)行業(yè)通過“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)稅負(fù)下降，但金融行業(yè)尤其銀行業(yè)，在增值稅稅率較營(yíng)業(yè)稅提高的同時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣效果未達(dá)預(yù)期，實(shí)際稅負(fù)率不完全能實(shí)現(xiàn)降低的目的。本文結(jié)合“營(yíng)改增”政策和商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，梳理了商業(yè)銀行可進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的具體業(yè)務(wù)范圍，以“營(yíng)改增”后第一個(gè)完整財(cái)務(wù)年度的工商銀行、招商銀行、寧波銀行為例，對(duì)其理論上最大化的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅負(fù)減負(fù)幅度、結(jié)構(gòu)等進(jìn)行了分析，并提出商業(yè)銀行在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策應(yīng)用上的管理措施建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；商業(yè)銀行；進(jìn)項(xiàng)抵扣

為避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的不合理性，降低企負(fù)擔(dān)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年底聯(lián)合發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改增值試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著增值稅稅制改革正式拉開了序幕。自2012年起，“營(yíng)改增”主要經(jīng)歷了兩個(gè)重要階段，第一階段于2012年在部分行業(yè)、地區(qū)進(jìn)試點(diǎn)；第二階段于2013年-2015年在部分行業(yè)、全國(guó)范圍進(jìn)行推廣。2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”），36號(hào)文明確了建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融服務(wù)以及生活服務(wù)等行業(yè)納入增值稅范圍后的具體細(xì)則，并對(duì)現(xiàn)行關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵電通訊業(yè)的增值稅規(guī)定做出了修訂，標(biāo)志著“營(yíng)改增”進(jìn)入最關(guān)鍵的第三階段。總體而言，大多數(shù)行業(yè)通過“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)稅負(fù)下降，但金融行業(yè)尤其銀行業(yè)，在增值稅稅率由營(yíng)業(yè)稅下的5%提高到6%的同時(shí)，由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣效果未達(dá)預(yù)期，實(shí)際稅負(fù)率不完全能實(shí)現(xiàn)降低的目的。

一、商業(yè)銀行可進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的項(xiàng)目

商業(yè)銀行涉稅支出項(xiàng)目主要包括：利息支出（主要包括存款和金融行業(yè)往來），手續(xù)費(fèi)及傭金支出，業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用，購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等。

根據(jù)36號(hào)文及后續(xù)各相關(guān)政策，商業(yè)銀行以上涉稅業(yè)務(wù)支出范圍中，不符合進(jìn)項(xiàng)稅抵扣條件的有：

1.根據(jù)36號(hào)文，存款利息不征收增值稅，因此商業(yè)銀行的存款利息支出不產(chǎn)生可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.根據(jù)36號(hào)文及后續(xù)各項(xiàng)補(bǔ)充文件，金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅。因此商業(yè)銀行發(fā)生的同業(yè)往來利息支出無進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

3.業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用、購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)中涉及進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情況主要包括：

（1）工資、獎(jiǎng)金等人員費(fèi)用不符合進(jìn)項(xiàng)抵扣政策；

（2）按36號(hào)文規(guī)定，用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、餐飲服務(wù)等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)也排除了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的可能性；

（3）存款保險(xiǎn)費(fèi)、行業(yè)監(jiān)管費(fèi)等，屬于政策性的行政管理開支，其憑證不符合規(guī)定，不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；

（4）折舊、攤銷等資本性支出分期攤銷的費(fèi)用；

（5）另外，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。如果無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則按照以下公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。已經(jīng)抵扣的，就要按以上公式計(jì)算出來的比例進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。商業(yè)銀行的免稅項(xiàng)目包括金融同業(yè)往來利息收入、國(guó)債、地方政府債等。

4.其他：滿足進(jìn)項(xiàng)抵扣的前提條件是取得增值稅專用發(fā)票，因此即使不屬于不得抵扣項(xiàng)目的購進(jìn)支出，若未能取得專項(xiàng)發(fā)票，也不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此專用發(fā)票索票率非常關(guān)鍵。

二、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策對(duì)商業(yè)銀行增值稅稅負(fù)的影響

從上述情況分析，商業(yè)銀行的涉稅支出項(xiàng)目中，最主要的支出-利息支出項(xiàng)目，基本全為不征稅或免稅項(xiàng)目，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。商業(yè)銀行是人力資源密集型的服務(wù)性行業(yè)，業(yè)務(wù)及管理費(fèi)中以人員費(fèi)用為主（含福利費(fèi)），再考慮到不得抵扣的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、用于免稅業(yè)務(wù)的支出進(jìn)項(xiàng)稅、以及專用發(fā)票索票率因素，實(shí)際可獲得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額非常低。2017年是銀行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后第一個(gè)完整的財(cái)務(wù)年度，筆者以具有代表性的工商銀行、招商銀行、寧波銀行2017年的財(cái)務(wù)報(bào)表為樣本進(jìn)行了估算，進(jìn)項(xiàng)稅額理論上最大化的增值稅減負(fù)效果如下：

說明：

1.數(shù)據(jù)來源于工行、招行、寧波銀行披露的2017年度報(bào)告；

2.對(duì)于未披露的數(shù)據(jù)，如招待費(fèi)、存款保險(xiǎn)費(fèi)、監(jiān)管費(fèi)等項(xiàng)目，根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，按業(yè)務(wù)及管理費(fèi)的5%估算；

3.假設(shè)可進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目增值稅專用發(fā)票索票率達(dá)100%。

從估算結(jié)果看，盡管業(yè)務(wù)及管理費(fèi)中，不可進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目占比高達(dá)70%，但這三家銀行的進(jìn)項(xiàng)稅額理論上最大化抵扣的減負(fù)幅度仍非常明顯。其中招商銀行由于可進(jìn)項(xiàng)抵扣的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)、購進(jìn)固定資產(chǎn)占銷售額比重較高，理論上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的減負(fù)作用超過1個(gè)百分點(diǎn)，效果非常可觀。

在估算中發(fā)現(xiàn)，受支出項(xiàng)目總額、結(jié)構(gòu)的影響，商業(yè)銀行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的減負(fù)幅度相對(duì)差異也較為明顯。如業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用中人工費(fèi)用占比低、可抵扣費(fèi)用項(xiàng)目占比高，可抵扣進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)目占銷售額比重越高，進(jìn)項(xiàng)稅的減負(fù)作用就越高。如當(dāng)期購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)金額越大，抵稅作用也越大。但同時(shí)需要注意的是，以上開支最終將形成商業(yè)銀行的成本，業(yè)務(wù)及管理費(fèi)為當(dāng)期成本，購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)等資本性支出則將體現(xiàn)為未來期間的成本。

三、商業(yè)銀行加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額管控的措施建議

商業(yè)銀行的盈利來自利差和金融服務(wù)收費(fèi)，但由于銀行業(yè)是個(gè)強(qiáng)監(jiān)管行業(yè)，收入端的資產(chǎn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)有較為嚴(yán)格的限制，雖有一定的增值稅籌劃空間，但一方面收入端的稅務(wù)籌劃受業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的限制，籌劃空間比較有限，另外收入端的稅務(wù)籌劃也要從稅后收益率的對(duì)比去考慮，而不是僅僅為了減少稅負(fù)而片面強(qiáng)調(diào)配置低收益的免稅或不征稅收入的資產(chǎn)。進(jìn)項(xiàng)端的項(xiàng)目也主要體現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)成本，雖然可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅支出項(xiàng)目金額越大，進(jìn)項(xiàng)稅的減負(fù)作用越高，但減負(fù)作用可能抵消不了成本增加對(duì)利潤(rùn)的影響。因此強(qiáng)化進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策運(yùn)用管控的前提，是做好成本預(yù)算總額管控。

如所列舉幾家上市銀行，理論進(jìn)項(xiàng)稅抵扣減負(fù)作用雖然比較顯著，但要達(dá)到這個(gè)效果，需要對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額采取較為精細(xì)、強(qiáng)有力的管控措施。主要措施建議如下：

1.建立內(nèi)部管理體系，加強(qiáng)政策的宣導(dǎo)和貫徹，使進(jìn)項(xiàng)抵扣理念滲透到每個(gè)環(huán)節(jié)。

2.在成本總額預(yù)算既定的前提下，適當(dāng)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)目預(yù)算結(jié)構(gòu)，降低不可進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目占比。如降低業(yè)務(wù)招待費(fèi)占比，如對(duì)于可人力服務(wù)外包的項(xiàng)目進(jìn)行外包，減少人員費(fèi)用占比。

3.提高可進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目的專用發(fā)票索票率。包括報(bào)銷或支出列支的審核環(huán)節(jié)硬性要求，對(duì)于可索取專用發(fā)票抵扣而未索取的，要求退回重開；采購環(huán)節(jié)將進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)成本的影響作為比價(jià)的；采購合同考慮列明對(duì)方開出專用合同的格式條款要求等；進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率考核等。

4.避免視同銷售尤其同時(shí)不能進(jìn)項(xiàng)抵扣的事項(xiàng)。

5.采購項(xiàng)目綜合考慮稅后成本，加強(qiáng)價(jià)格談判。購進(jìn)項(xiàng)目的供應(yīng)商是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人、是否享受減免稅優(yōu)惠企業(yè)、能否開出專用發(fā)票等因素，對(duì)能否進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣、進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅率都有影響。因此在采購比價(jià)中，應(yīng)當(dāng)以剔除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的價(jià)格為比價(jià)基礎(chǔ)。

6.采購中注意分析判斷供應(yīng)商是否以“營(yíng)改增”為借口哄抬報(bào)價(jià)。

7.對(duì)用于免稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅業(yè)務(wù)的購進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅，盡可能做到能明確劃分不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括精確定義免稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅業(yè)務(wù)的責(zé)任部門，其對(duì)應(yīng)的購進(jìn)資產(chǎn)、支出費(fèi)用等能獨(dú)立核算并單獨(dú)索取專用發(fā)票，以最大化減少不可劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額按比例轉(zhuǎn)出的影響。