應收賬款的常見舞弊形式及查證

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應收賬款是指村集體經濟組織（因云南洱源大部分村由村委會代行村集體經濟組織的職能，下文中所指的村集體經濟組織即簡稱村委會）因銷售產品、提供勞務或其他業務，應向購買單位或農戶收取的款項或代付的運雜費等。應收賬款屬于村委會的債權，是村委會的資產。在《村集體經濟組織會計制度》中，與應收賬款相關的科目有“應收款”“內部往來”，在農村審計中發現利用應收賬款造假已成為目前村級財務舞弊的常見形式。

一、應收賬款舞弊高發的原因及常見形式

(一）應收賬款舞弊高發的原因分析

我國審計準則《財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的界定：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。利用應收賬款舞弊的主要原因有以下幾個方面。

1. 應收賬款沒有實物形式，且變現能力強

應收賬款是屬于村委會的流動資產，但只是一種債權，在日常經營活動中，與同為流動資產的貨幣資金、存貨相比，應收賬款沒有實物形式而不能觀察，不能清點。所以，利用應收賬款來進行財務舞弊時極其隱蔽。同時，應收賬款的變現能力強也使其成為不法分子盯上的原因之一。

2.村委會內部控制不健全

美國注冊舞弊審核師協會(ACFE)的創始人史蒂文·阿伯雷齊特舞弊三角理論認為，舞弊的產生是由壓力、機會和自我合理化三要素組成。村干部壓力有些來源于工作，如集體經濟增長已成為地方年底考核的一項重要內容；有些是對資金急切需求。自我合理化則可能是“我只是工作需要”等。而村委會內部控制不健全、信息不對稱，部分村干部就覺得有了可乘之機。具體來說，村委會在應收賬款方面的內部控制不健全表現在這幾個方面。

（1）村委會不相容崗位沒有進行分離，應收賬款資料簡單

現在村報賬員一人經手款項的支出、登記及收回，加之村委會應收賬款往往只是一張借條、一個合同等，在財務移交中還發生借條、合同遺失現象，報賬員可以輕易在收回應收賬款后占為己有。

（2）沒有專人催賬制度

村委會應收賬款審批人、經手人的回收、責任、期限在村級規章制度中未明確，有些村干部在任期內以各種理由為親戚、朋友借用集體資金。村委會無專人催賬制度，村干部礙于同村，對故意不還的本村債務人也沒有提請有關部門仲裁或訴諸法律，一些村集體債權長期掛賬成為呆賬、死賬。

（3）信息溝通不足

現在村委會的會計在鄉鎮，報賬員在村委會，會計與報賬員間缺乏溝通，加上出納對購銷合同、發票影印件以及債務人的有關資料沒有進行整理和編號，鄉鎮財務部門對債務人的基本情況不掌握。常發生村委會干部審批人、經手人不再擔任村干部時，村委會一些債權因找不到債務人而無法收回。

3. 做賬不及時，財務軟件不夠完美

由于會計在鄉鎮，報賬員在村委會，有些鄉鎮因對村級財務工作不重視，村級財務資料未及時交到鄉鎮會計委托代理服務中心錄入，造成村組賬目滯后。常發生時間已到12月，而鄉鎮會計委托賬務才處理到7、8月的情況。

4. 財務造假懲治力度不夠，違法成本低

《會計法》第4條規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。同時《會計法》第13條第3款規定，任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告。第43條規定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。但在現實中，如沒涉及貪污行為，村委會發生假賬時大多采取批評教育，對財務人員的追責更是很少執行。

（二）應收賬款舞弊的常見形式

1. 無中生有、虛列應收賬款，虛增收入

村委會利用應收賬款調節當年收支。如有的鄉鎮為了體現村集體經濟發展業績，在年底結賬時，通過人為地虛列發包及上繳收入、掛往來賬等虛增收入，待下年初，再用紅字將此筆虛列的往來賬沖掉。

2. 應收賬款長期掛賬，挪用公款或私分

村委會主任或財務負責人利用呆賬、壞賬把應收賬款轉為賬外資產后進行挪用或私分。有些是村干部故意長期掛賬收取債務單位好處費。

3.利用應收賬款投資，利息轉入“小金庫”

有些村委會通過其應收賬款隱藏短期投資、截留投資收益，私設“小金庫”。

二、應收賬款舞弊的審計查證

面對村委會發生應收賬款舞弊，審計要圍繞正確性、真實性和合理性展開。

（一）正確性審計

1.“賬賬相符”。獲取或編制應收賬款明細表，核對應收賬款明細賬與總賬是否相符。2.驗證“應收賬款”科目使用正確性。3.正確性審計具體步驟：⑴將“應收賬款明細表”的有關金額復核加計，并與其報表數、總賬數和明細賬合計數進行核對，看其是否相符。⑵審查部分應收賬款明細賬，復核發生額及余額計算是否正確。⑶審查“應收賬款”部分明細賬與其對應的會計憑證相核對賬戶余額是否正確。⑷審查應收賬款記賬科目的運用是否正確。

例如：有的村委會在投資給本村某個專業合作社時，不用“對外投資”科目，而只記入“內部往來”“銀行存款”兩個科目，隱瞞資金投資屬性，并將取得的投資收益收入轉入“小金庫”；有的村委會收到外單位還來欠款時，不記銀行日記賬，而是簽發相同金額的轉賬支票，有償轉借給另一個單位，對付出的銀行存款也不記入銀行日記賬，將此筆業務合并記作：借：應收賬款—乙；貸：應收賬款—甲。收取利息后不記收入而是轉入“小金庫”。

（二）真實性審計

確定應收賬款的存在性和可靠性，最有效的方法就是對債務人進行函證。審計人員在對村委會進行審計時應查閱“應收賬款”明細賬及記賬憑證和原始憑證，如果記賬憑證未附明記賬聯或未登記細賬，則可能虛列收入，此時應函證與被審計單位有業務往來的單位，看其“應付賬款”賬戶的數額與被審計單位“應收賬款”的數額是否一致，必要時還需查閱相關業務的原始憑證。

例如：現在有些地方組織部門要求村集體經濟年收入要在5萬元以上，對退出建檔立卡的貧困村要求集體經濟年收入要在2萬元以上。洱源縣2017年某村委會當年的村集體收濟增長指標難以完成，大至缺口3萬元，這將影響鄉村干部的切身利益。為此該村委會于12月20日、25日，在沒有業務的情況下分別編制5號、10號憑證。金額分別為1、2萬元，作為發包收入入賬，從而使村委會完成了該年度集體經濟增長任務。以下是審計人員的查證過程：

1. 發現疑點。審計人員在審閱該村委會賬簿時，發現12月份“發包及上交收入”“應收賬款”賬戶較以往各期發生額大。經與明細賬戶核對，發現“應收賬款”明細賬中根本未作登記，總賬與明細賬相差3萬元，由此懷疑該村委會有可能有虛增銷售收入，虛報指標完成的問題。

2. 跟蹤查證。審計人員根據丁字賬中的記錄，調閱有關記賬憑證，發現12月20日12號憑證的內容是：

借：應收賬款 35 100

貸：發包及上交收入 30 000

應交稅金 5 100

12月30日25號憑證為：

借：應收賬款 5 100（紅字）

貸：應交稅金 5 100（紅字）

經審查核對，上述記賬憑證中有1張附有集體林地發包合同，但無欠條及相關會議記錄、公告公示，“應收款”明細賬也未作任何登記。經進一步調查，發現此為虛假合同，目的虛列當期發包收入3萬元，經詢問有關會計人員及查閱會計資料，以上分錄已予下年初作為違約退回處理。

3. 真實性審計采用函證要注意事項。由于函證所取得的是外部證據，證明力較強。通過函證還可以有效地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。函證要重點關注：（1）應收賬款當年掛賬金額比較大的，應結合明細賬摘要，認真分析，發現疑點，確定問題。（2）關聯方交易。目前許多村干部還兼農民專業合作社、有限責任公司等經濟組織的管理人員、負責人、合伙人等。這些村干部會利用關聯方交易轉移資產、虛構收入，手法更隱蔽，查證更困難。（3）對有經營業務的村委會，在驗證時還要結合“庫存商品”銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本和發運憑證等確定其存在的真實性。

（三）合理性審計

通過審查應收賬款的期末余額、增減變動是否正常、年初數期末數是否銜接來總體進行評價。在被審期間內發生的呆壞賬，應結合賬齡分析法，審查是否有確鑿的證據表明其確實無法收回，轉銷依據是否符合有關規定，有無授權批準，應收賬款的確認會計處理是否正確；是否通過設置備查簿進行登記控制，以免已沖銷賬款以后回收時被有關人員納入私囊。

如洱源縣在2015年離任審計中發現，2009年有一個村前任主任向村委會借款2000元，村委會以“借：應收賬款2000，貸：銀行存款2000”入賬，后附借條。經進一步查證發現此筆款項早已收回但被出納侵占，其長期掛賬不銷賬目的是等時間長后列為呆賬。