關于建筑企業增值稅稅負問題的一點思考

陳顯宏

國家為了減少企業稅負，從2016年5月1日起全面實行“營改增”政策，原來執行營業稅的行業，全部改征增值稅，其中建筑業增值稅稅率按照11%的稅率執行（從2018年5月1日起調整為執行10%稅率）。

在稅制改革的背景下，為了滿足營改增政策實施后建筑企業在工程建設方面的計價需求，國家住建部頒布了《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標〔2016〕4號）這一文件，其中給出了關于工程造價的計算公式，即：

文件指出，其中，稅前工程造價包括人工費、材料費、企業管理費、施工機具使用費、利潤以及規費等，各費用項目計算時，其價格均不包含增值稅進項稅額；11%為建筑業擬征收增值稅稅率。

根據財政部、國家稅務總局頒布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等文件精神，筆者所在的陜西省住建廳出臺了《關于調整陜西省建設工程計價依據的通知》（陜建發〔2016〕100號），其中規定：現行計價基礎不變時，營改增過渡后的工程造價采用過渡性綜合系數法進行計算。具體步驟如下：

第一，依據價稅分離原則，分別計算出營業稅下不含稅工程造價和增值稅下稅前工程造價;

第二，測算出過渡性綜合系數，即：

第三，以該綜合系數乘以營業稅下不含稅工程造價，得出增值稅下稅前工程造價，作為計算增值稅的計稅基礎。

簡單概括，工程計價規則為：在計算工程造價時，先將原來在營業稅下的工程造價換算為增值稅下不含稅造價作為計算增值稅的計稅基礎，再按照計稅基礎乘以建筑業增值稅稅率作為增值稅銷項稅稅額，再加上按文件規定計算的附加稅種，三者之和為工程總造價。（2018年4月28日，陜西省住建廳又以（陜建發〔2018〕84號）文件對上述文件作了修正，但修正的主要是將增值稅稅率從11%變為10%，基本思路未變。）

根據上述相關文件規定，建筑工程的計稅基礎為不含稅造價，也就是說構成建筑工程的各項分部分項工程的最基本的材料、設備、人工、機械等全部按照不含稅單價作為基礎進行計價，然后再按照建筑業增值稅率計算后進行合價作為建筑工程造價，這就無形之中降低了建筑工程造價，也造成了企業增值稅名義稅負的降低。

為說明這一問題，舉一施工案例進行說明：

假設某一建筑企業施工某一鋼結構廠房，工程造價構成為鋼材及人工（為簡化說明，工程造價中包含的其他費用略去），其中工程鋼材預算用量為1000噸，預算價格為3510元每噸（含稅價），人工費用60萬元（含稅）。建筑企業在實際施工過程中鋼材用量也為1000噸，實際采購價格也為3510元每噸（含稅價），實際人工費用也為60萬元（含稅，勞務按3%稅率計稅）。

一、在營業稅計價規則下（只考慮營業稅）

（在具體的計價規則中為不含稅造價乘以給定計稅包含附加稅的稅率，為簡單列示，這里換算為除以營業稅稅率。）

二、在增值稅計價規則下

建筑企業取得的增值稅進項稅分別為：

3510÷（1+17%）×17%×1000=510000元

600000÷（1+3%）×3%=17475.73元

進項稅合計=510000+17475.73=527475.73

建筑企業的銷項稅為：

3976601.94÷（1+11%）×11%=394077.67元

建筑企業應交的增值稅為：

527475.73-394077.67=-133398.06元

建筑企業的增值稅稅負為：

-133398.06÷358252427=3.72%

三、在營業稅和增值稅不同的計價規則下，出現了如下結果

1.工程總造價下降：

3976601.94-4237113.40=-260511.46元

2.增值稅下建筑企業資金總支出：

3510000+600000=4110000元

在稅務機關將企業的進項稅大于銷項稅進行后期抵扣或退回后，企業資金總支出變為：

4110000-133398.06=3976601.94元

總收入=3976601.94元

企業沒有發生資金盈虧。

3.建筑企業的稅負降低：

3%-（-3.72%）=6.72%

在以上的案例設定中，在忽略其他因數的情況下，建筑企業理論上不賠不賺，稅負也應該沒有變化，但數據分析與理論結果不盡相同，再仔細分析：

1.工程總造價下降，建設單位的實際支出得到降低，其本質是建設單位實際應繳增值稅得到了降低，但表現在建設單位的成本得以降低，從統計學而言對建設單位增值稅的增減沒有反映，即沒有反映在建設單位的增值稅統計分析數字當中。

2.根據住建部的規定，建筑企業的計價依據為工程造價=稅前工程造價×（1+增值稅稅率），其前提是建立在建筑企業所發生的各項成本都能夠取得增值稅專用發票基礎上的，但在實務操作中，建筑企業并不是所有成本發票都能取得增值稅專用發票特別是從一般納稅人處取得增值稅專用發票。比如，以上舉例中，如果鋼材是從小規模納稅人處購買，那么建筑企業取得的增值稅進項稅就只會有102233元，建筑企業應交增值稅就會變為：

394077 .67-102233-17475.73=274368.94元

企業稅負變為：

274368 .94÷3582524.27=7.66%

同時本工程的資金支出變為：

3510000 +600000+274368.94=4384368.94元

造成的虧損為：

4384368 .94-3976601.94=407767元

其實就是增值稅進項稅差額形成的虧損，即：

407767 =510000-102233

這就要求建設行政主管部門在設定“增值稅下稅前工程造價”時，必須根據市場實際，設定合理的增值稅的計稅基礎。

3.建筑企業本身稅負不應該發生變化，但在增值稅環境下，建筑企業為完成這一工程，實際在采購鋼材時，實際支付了鋼材價款3510×1000=3510000元，比實際的工程造價3330000元，多支付了180000元，多支付這180000元形成了企業的進項稅，理論上國家可以彌補，沒有增加企業的實際負擔，但卻形成了實際上的企業用自有資金“購買”了進項稅，作為抵扣來降低了自己的稅負負擔！

筆者曾對某一建筑業自營改增以來的總體稅負作了統計調查，該企業自2016年5月實行營改增以來，截止2017年12月31日，一般計稅項目共實現收入7.16億元，增值稅銷項稅額7885.14萬元，增值稅進項稅額5748.20萬元，實際繳納增值稅2136.94萬元，一般計稅項目增值稅稅負為2.981%（按照不含稅收入計算），大大低于預期增值稅稅負（根據筆者實際同多個施工項目部的溝通了解，增值稅實際稅負是有所增加的）。通過筆者的仔細分析，增值稅稅負的降低，一個原因是增值稅銷項稅與進項稅實現時間不匹配造成的，由于建筑業普遍存在的墊資施工行為，導致其納稅義務發生時間推遲，而且由于墊資行為的存在，使其取得進項稅的時間相比銷項稅產生時間早，造成了增值稅稅負的降低；而另一個最主要的原因就是由于購買貨物與提供服務之間國家稅法規定的增值稅稅率不一致，形成了建筑業用自有資金“購買”進項稅，形成的稅負“降低”。

綜合以上數據分析以及筆者的實際調查，建議國家相關部門在進行建筑業稅負調查的過程中，剔除建筑業稅負中“自行購買增值稅進項稅”的相關數據，才能得出建筑業稅負真實數據，從而為國家降稅的宏觀政策提供更加有力的數據，進一步降低建筑業的增值稅稅率，使國家的“降稅”政策落到實處。

同時，各建設行政主管部門在相關文件中測定“過渡性綜合系數”時，必須綜合考慮建筑業取得增值稅進項稅額面臨的現實實際，將“過渡性綜合系數”設置準確，使建筑業得以良性向好發展。