水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究
——基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計視角

唐勇軍，李 鵬，馬文超

(1.河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100；2.浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院，浙江 杭州 310018)

工業(yè)化進(jìn)程下的粗放式經(jīng)濟增長方式在帶動中國經(jīng)濟騰飛的同時，也引發(fā)了生態(tài)破壞、自然資源枯竭等一系列環(huán)境問題。為此，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要建設(shè)美麗新中國、深化生態(tài)文明體制改革，加快生態(tài)文明制度建設(shè)，建立資源環(huán)境承載力能力監(jiān)測預(yù)警機制；健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制[1]。自然資源是人類生存發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和社會物質(zhì)財富的源泉，是國家經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重要依據(jù)之一。因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，將各級政府有關(guān)自然資源的交易和事項反映在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，一方面有助于摸清自然資源的“家底”，了解自然資源使用、損耗情況；另一方面，利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表評估生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，對實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制具有重要意義。

水資源作為人類社會生存和發(fā)展的重要基礎(chǔ)性自然資源，其有限性、不可替代性使得水資源成為生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。目前，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究停留在理論探索階段，且在相關(guān)概念界定、核算指標(biāo)、核算框架和核算表式方面沒有一致結(jié)論。本文以編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算框架為探索目標(biāo)，基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計視角，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表會計主體、會計要素、會計分期以及相關(guān)會計交易和事項進(jìn)行界定并進(jìn)行分析，構(gòu)建包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，為開展領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)負(fù)債離任審計工作提供依據(jù)。

1 文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外關(guān)于自然資源核算的研究大多結(jié)合聯(lián)合國環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系(SEEA)[2-3]進(jìn)行。SEEA將自然資源分成七大類，借助實物量和價值量兩大類核算表格，通過“資產(chǎn)來源(類別)=資產(chǎn)運用(占用)”的形式反映自然資源的形成來源和用途配置[4]。澳大利亞以SEEA為線索，在水資源核算方面進(jìn)行了研究和探索。澳大利亞水會計準(zhǔn)則[5]將財務(wù)會計中資產(chǎn)和負(fù)債的定義運用于水資產(chǎn)和水負(fù)債；其水會計報告包括水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動表、水流量表以及附注[6]。同時基于水的收入和支出狀況，澳大利亞在SEEA對水靜態(tài)分類的基礎(chǔ)上，融合了實物計量模式，采用體積作為計量屬性[6]，對地下水、地表水以及土壤水的來源和去向進(jìn)行動態(tài)分類，對期初、期末的水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債以及變化進(jìn)行核算。新西蘭統(tǒng)計局在能源和水資源賬戶方面發(fā)展較為成熟，采用實物量和價值量兩種核算方式，從經(jīng)濟和自然兩個方面對自然資源進(jìn)行分類列示；基于可持續(xù)發(fā)展理論，挪威統(tǒng)計局將自然資源分為實物資源和環(huán)境資源，并運用實物量對其進(jìn)行計量；基于SEEA基本理論和原則，德國構(gòu)建了包括實物量核算的環(huán)境壓力、環(huán)境狀態(tài)以及價值量核算的環(huán)境保護(hù)支出、環(huán)境稅費的環(huán)境經(jīng)濟核算體系(GEEA)[7]。

國內(nèi)自然資源核算方面的研究成果主要分為兩個方面：①水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素的概念與內(nèi)涵。是否確認(rèn)自然資源負(fù)債，目前國內(nèi)學(xué)者分歧較大，部分學(xué)者以SNA2008、SEEA2012為線索，認(rèn)為沒有自然資源負(fù)債或自然資源負(fù)債的確認(rèn)缺乏可信性[8]；但大部分學(xué)者主張確認(rèn)自然資源負(fù)債。李金華等[9]主張將SEEA中對由于人類活動和不可預(yù)期或不可抗力導(dǎo)致的自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負(fù)債。黃溶冰等[10]則認(rèn)為自然資源負(fù)債是為治理或恢復(fù)生態(tài)系統(tǒng)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需付出的代價。②自然資源資產(chǎn)負(fù)債表或平衡表的編制。有關(guān)學(xué)者從會計學(xué)和統(tǒng)計學(xué)兩個角度探究了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題。胡文龍等[11]以SNA2008和SEEA2012為線索，構(gòu)建了以資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為會計要素的自然資源資產(chǎn)負(fù)債存量變化表。劉明輝等[12]主張借鑒會計學(xué)平衡原理編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并將其定位為反映某一特定時點上國家或地區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)狀況的生態(tài)建設(shè)成效報表。李豐杉等[13]利用復(fù)式記賬和二維分類法平衡結(jié)構(gòu)關(guān)系，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容分為資源資產(chǎn)、資源權(quán)益和環(huán)境負(fù)債三部分。彭曉英等[14]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)以會計學(xué)為理論基礎(chǔ)，并以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為核心，以“期末存量+本期減少量=期初存量+本期增加量”為動態(tài)理論依據(jù)。

縱觀國內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果，有關(guān)學(xué)者從不同角度對水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素的概念與內(nèi)涵、核算方法、編制進(jìn)行了探討，但對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵概念的界定以及框架體系層面尚未結(jié)成共識。因此，運用會計學(xué)理論，立足國情，形成我國水資源核算體系和水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，實現(xiàn)我國水資源管理的科學(xué)性、合理性、精細(xì)化、使用效益和效率的最大化，謀求自然環(huán)境與社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)水資源的可持續(xù)利用，是本文研究的意義所在。

2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表會計主體、要素及賬戶

2.1 會計主體

會計假設(shè)中的會計主體假設(shè)界定了會計核算的空間范圍，是會計信息系統(tǒng)中重要的基本假設(shè)。水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計主體與傳統(tǒng)財務(wù)會計主體不同，后者通常為單個企業(yè)，而前者是水資源的所有者。根據(jù)《中華人民共和國水法》規(guī)定，水資源所有權(quán)歸國家所有，國家是水資源的權(quán)益主體，水資源的開發(fā)、利用、節(jié)約、保護(hù)、管理等受國家統(tǒng)籌部署和規(guī)劃。因此，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計主體是擁有事實所有權(quán)的省或區(qū)域政府，而非一般的企業(yè)。

2.2 會計要素

2.2.1 水資源資產(chǎn)

SEEA2012將水資源資產(chǎn)分為由人工水庫、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小類組成的地表水、地下水和土壤水。

國內(nèi)學(xué)者對于水資源資產(chǎn)的界定意見不一。沈菊琴等[15]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是能夠用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得、現(xiàn)行工程或?qū)⒁ㄔO(shè)工程能夠?qū)⑵鋽r蓄且能在合理調(diào)配下為人們所利用、為一定主體擁有或控制、能用貨幣計量、能為用水戶帶來經(jīng)濟利益的資源。賈玲等[16]認(rèn)為水資源資產(chǎn)的涉及范圍僅包括“地表和地下可供人類利用又可更新的水”，其數(shù)量一般通過水文學(xué)方法確定。李雪松[17]認(rèn)為水資源一旦進(jìn)入社會經(jīng)濟生活領(lǐng)域就成為水資源資產(chǎn)。郭少華等[18]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是水資源中能夠資產(chǎn)化的部分。

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的為：①掌握地區(qū)水資源資產(chǎn)存量及其變動情況；②評估水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量并度量各經(jīng)濟主體對水資源資產(chǎn)占有、使用、消耗、恢復(fù)和增值活動，實現(xiàn)水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。通過分析第一個編制目的，水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是能夠為人類社會提供福利的所有水資源。第二個編制目的決定了水資源資產(chǎn)必須是被經(jīng)濟體擁有、使用或消耗，并成為經(jīng)濟主體經(jīng)濟活動組成部分的水資源，即水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是針對經(jīng)濟體的經(jīng)濟活動而言的；同時作為一項考核制度，只有針對經(jīng)濟活動進(jìn)行考核，才能將不同稟賦的地區(qū)建立在同一考核平臺上。因此，從編制目的來看，水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是為國家或地區(qū)所有、為滿足經(jīng)濟體經(jīng)濟活動需要而被使用或消耗且能創(chuàng)造經(jīng)濟利益的資源。

2.2.2 水資源負(fù)債

2.2.2.1 水資源負(fù)債確認(rèn)的理論契點與確認(rèn)條件

考慮到水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的是對領(lǐng)導(dǎo)干部實行水資源資產(chǎn)離任審計，建立水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。通過追蹤社會再生產(chǎn)活動中作為生產(chǎn)原料來源的水資源數(shù)量，不難計量和記錄水資源資產(chǎn)存量及其變動情況。但若想通過水資源的原料來源考察水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量卻頗為不易。因此如何通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表評估水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量以實現(xiàn)水資源離任審計、水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制就成了一個難題。

從自然資源屬性來看，水資源既是生產(chǎn)的原料來源，即具有經(jīng)濟屬性，同時也是一種環(huán)境因素。作為環(huán)境因素的水資源不存在競爭性和排他性，具有準(zhǔn)公共物品特征。從資源配置的角度來看，如果水資源產(chǎn)權(quán)明確，即當(dāng)水資源作為私有產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)時，經(jīng)濟產(chǎn)品生產(chǎn)過程會引導(dǎo)水資源實現(xiàn)最優(yōu)配置，就不存在水資源過度使用、消耗的現(xiàn)象；但如果水資源產(chǎn)權(quán)不明確，即當(dāng)水資源作為公共產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)時，產(chǎn)權(quán)的非排他性和非競爭性很容易導(dǎo)致水資源過度使用、消耗。因此，水資源的環(huán)境因素性質(zhì)是確認(rèn)水資源負(fù)債的一種理論契點。

會計上水資源負(fù)債的確認(rèn)需要滿足兩個要素：①與債務(wù)人對稱的債權(quán)人存在；②能夠可靠計量。水資源所有權(quán)屬于國家，但實際使用、消耗卻發(fā)生在自然再生產(chǎn)活動與社會再生產(chǎn)活動過程中，即所有權(quán)和使用權(quán)間不存在實際轉(zhuǎn)讓關(guān)系，債務(wù)與債權(quán)不對稱存在。因此，水資源負(fù)債的確認(rèn)需要在水資源再生產(chǎn)活動和社會再生產(chǎn)活動之間搭建一個虛擬的第三方非經(jīng)濟主體，代表自然行使自然資源的權(quán)利。虛擬第三方將水資源委托給國家，國家擁有水資源名義所有權(quán)，政府出于經(jīng)濟生產(chǎn)的目的與擁有水資源名義所有權(quán)的國家進(jìn)行水資源的交易和事項，并形成水資源事實所有權(quán)。政府再根據(jù)資源屬性與經(jīng)濟主體進(jìn)行水資源交易，將事實所有權(quán)進(jìn)行分配。水資源負(fù)債確認(rèn)邏輯結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 水資源負(fù)債確認(rèn)的邏輯結(jié)構(gòu)

2.2.2.2 水資源負(fù)債的確認(rèn)

目前學(xué)者對水資源負(fù)債的討論可以分為兩派：其一，不存在水資源負(fù)債；其二，存在水資源負(fù)債。賈玲等[16]認(rèn)為水資源負(fù)債是經(jīng)濟社會對水生態(tài)環(huán)境的影響，包括對水循環(huán)過程及其可再生能力損害需承擔(dān)的補償、恢復(fù)和修復(fù)的現(xiàn)時義務(wù)。陳燕麗等[19]基于可靠性和實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征，主張確認(rèn)水資源負(fù)債，并將其定義為“過去行為導(dǎo)致的包括修復(fù)水生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染以及恢復(fù)水資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價的現(xiàn)時義務(wù)”。楊艷昭等[20]認(rèn)為水資源負(fù)債是水資源的過度消耗和由此產(chǎn)生的包括對環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響以及對生態(tài)擠占導(dǎo)致的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能減弱或喪失的負(fù)外部性。秦長海等[21]認(rèn)為水資源負(fù)債有廣義和狹義之分，廣義的水資源負(fù)債是指由于人類互動對水資源數(shù)量、質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)帶來的不利影響；狹義的水資源負(fù)債是指經(jīng)濟體與環(huán)境之間關(guān)于水資源量的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

本文主張確認(rèn)水資源負(fù)債。通過分析圖1可知，在社會再生產(chǎn)運動中，資源功能屬性差異導(dǎo)致部分水資源構(gòu)成生產(chǎn)原料來源，部分則構(gòu)成環(huán)境因素。充當(dāng)生產(chǎn)原料來源的水資源一旦參與到經(jīng)濟主體的生產(chǎn)活動中，其屬性就會變成經(jīng)濟主體的私有產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)；相應(yīng)的，由構(gòu)成生產(chǎn)原料來源的水資源引起的實物量或價值量的變動則形成私有產(chǎn)權(quán)水資源資產(chǎn)的變動。充當(dāng)生產(chǎn)原料來源的水資源主要用于評估水資源資產(chǎn)存量及其變動。而構(gòu)成環(huán)境因素的水資源，由于絕大多數(shù)具有準(zhǔn)公共物品特征，經(jīng)濟主體在使用、消耗這部分水資源時，若在其承載力范圍內(nèi)使用、消耗，則屬于公共產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)變動；若超過其承載力范圍，則屬于公共產(chǎn)權(quán)水資源負(fù)債變動，該部分水資源用于評估生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。

2.2.2.3 水資源負(fù)債的臨界點確定

理論上看，確認(rèn)公共使用權(quán)水資源承載力的臨界點就是辨認(rèn)資源的需求消耗是否超過了水環(huán)境的承載能力，打破了生態(tài)平衡。鑒于社會再生產(chǎn)會對水資源的環(huán)境功能產(chǎn)生影響，所以要在不考慮和考慮消納污染物兩種情形下，通過測算最優(yōu)狀態(tài)下的最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)量，確定水資源承載力臨界點。對于水資源最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)量與實際生產(chǎn)量的確定，以河流水資源為例。

圖2 河流承載力臨界點的確定

a. 在不考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點的確定。

從圖2(a)、(b)可以看出，四邊形ABE1E2、ABE5E6的面積的大小取決于河流實際農(nóng)作物灌溉的水資源量與最優(yōu)農(nóng)作物灌溉的水資源量的差。

b. 在考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點的確定。

2.2.3 水資源凈資產(chǎn)

筆者主張使用所有者權(quán)益來描述經(jīng)濟體對水資源所擁有的剩余處置權(quán)利。由圖1可知，站在國家或地區(qū)的角度，水資源的投入者是大自然，人類并不滿足所有者的定義。但是，虛擬第三方非經(jīng)濟主體的存在使得國家擁有水資源名義所有權(quán)，政府擁有水資源的事實所有權(quán)。水資源所有者權(quán)益通過等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來核算。水資源所有者權(quán)益反映了某一時期國家或地區(qū)對水資源的剩余權(quán)益，在一屆政府或官員在任和任期終結(jié)這段時間內(nèi)，若水資源所有者權(quán)益增加，表明水生態(tài)環(huán)境績效良好，水資源資產(chǎn)實現(xiàn)增值；相反，若水資源所有者權(quán)益減少，說明水生態(tài)環(huán)境遭到破壞，水資源資產(chǎn)發(fā)生減值。

2.3 會計分期

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要目的是對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。因此，在會計分期上可以考慮將每屆政府或官員的任期作為一個會計期間。在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制條件成熟后，可以考慮將會計期間縮短至一年或半年，以便更加詳實地記錄和反映一段時期內(nèi)水資源變動情況。考慮到水生態(tài)效應(yīng)具有一定的時滯性，可能前一個會計分期相關(guān)涉水活動所產(chǎn)生的生態(tài)影響在當(dāng)期并不明顯，而在下一個甚至更長時間的會計分期內(nèi)生態(tài)負(fù)效應(yīng)被識別和量化，因此需要在實踐中根據(jù)“誰開發(fā)，誰負(fù)責(zé)”、“誰污染，誰負(fù)責(zé)”、“誰破壞，誰負(fù)責(zé)”的原則確定生態(tài)補償主體及客體，在相關(guān)涉水活動發(fā)生當(dāng)期預(yù)計未來可能發(fā)生的生態(tài)負(fù)效應(yīng)，并進(jìn)行生態(tài)價值補償。鑒于政府擁有水資源事實所有權(quán)并與相關(guān)主體進(jìn)行水資源相關(guān)交易和事項，政府應(yīng)以生態(tài)服務(wù)價值為參考定期估算并計提生態(tài)補償費用。

2.4 會計交易和事項

以擁有事實所有權(quán)的省或區(qū)域政府為會計主體編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，需要核算與水資源相關(guān)的交易和事項。由這些交易和事項所涉及的會計賬戶形成一張反映省或區(qū)域政府水資源資產(chǎn)負(fù)債情況的會計表格。

本文討論的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架主要包含以下交易和事項：①期初水資源資產(chǎn)探明儲備總量A；②當(dāng)期新探明的水資源儲備量B；③期初水資源存貨C，當(dāng)期從不同轄區(qū)購入或由于技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)工藝改進(jìn)以及污水處理新增的水資源量D，以及出售給不同轄區(qū)或由于自然災(zāi)害、水污染減少的水資源量E；④當(dāng)期水資源開采量F，水權(quán)交易中出售當(dāng)期開采水資源取得的收入G以及出售水資源存貨資源取得的收入G1；⑤作為環(huán)境因素、超過公共產(chǎn)權(quán)資源承載力范圍的水資源消耗H；⑥當(dāng)期水資源開采過程中包括水資源開采費、相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和維護(hù)成本在內(nèi)的經(jīng)濟成本I；⑦考慮水生態(tài)時滯性，當(dāng)期水資源開采或水權(quán)交易等涉水活動中政府計提的水生態(tài)價值補償費用J。

2.5 水資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶

水資源在會計核算過程中，由于計量尺度差異而呈現(xiàn)不同的特征。與一般的以貨幣為主要計量單位的企業(yè)會計不同，水資源是一種以實物量進(jìn)行計量的會計要素，與其相關(guān)的交易和事項的核算需要建立在實物量計量的基礎(chǔ)上。同時在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)先將“實物量賬戶”價值化，獲得對應(yīng)以價值量為計量尺度的賬戶。

2.5.1 實物量賬戶

在水資源相關(guān)交易和事項中，實物量賬戶主要分為兩類：①作為生產(chǎn)原料來源的水資源儲存量；②作為環(huán)境因素的水資源儲存量，利用“承載力”記錄了當(dāng)期會計主體資產(chǎn)和負(fù)債的變化情況。前一類賬戶具有存量和流量兩方面的核算要求，后者則主要表現(xiàn)為流量的核算要求，用于核算除政府以外的其他經(jīng)濟主體對公有產(chǎn)權(quán)資源的使用和消耗情況。實物量賬戶主要有以下賬戶。

a. 資源探明儲量賬戶：作為生產(chǎn)原料來源的水資源儲量賬戶；作為環(huán)境因素的水資源儲量賬戶。

b. 資源存貨賬戶：在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資源存貨賬戶主要用來核算由于水資源開發(fā)而導(dǎo)致的水資源探明儲量的減少，以及由于未使用或未賣出的資源余存而導(dǎo)致的資源存貨的增加。

c. 資源股本賬戶：主要用于核算由于人為原因，包括勘查新增的水資源儲量，以及由于水資源質(zhì)量和功能變化而引起的重新分類導(dǎo)致的資源儲量的增加或減少。

d. 生態(tài)負(fù)債賬戶：主要用于核算作為環(huán)境因素的水資源，即公有產(chǎn)權(quán)資源，經(jīng)濟體在經(jīng)濟活動過程中超過“承載力”范圍的使用、消耗的水資源量。

e. 生態(tài)成本賬戶：是一個綜合性的生態(tài)成本核算體系，主要由以下三部分組成。①生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值損失是指水資源開發(fā)過程對維持生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)物品的生產(chǎn)所造成的影響[22-23]；②環(huán)境污染是指在水資源使用過程中，由于人類活動對水環(huán)境造成的污染，包括工業(yè)生產(chǎn)活動中廢氣、廢水和固體廢棄物的排放，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動中農(nóng)藥、化肥的使用，以及生活污水、生活垃圾的排放等；③其他自然資源消耗是指在水資源開發(fā)過程中對其他自然資源造成的影響，包括利用土壤資源、森林資源等自然資源時造成的損失。

2.5.2 價值量賬戶

價值量賬戶以貨幣作為計量尺度，從經(jīng)濟數(shù)據(jù)的角度反映相關(guān)交易和事項對水資源資產(chǎn)負(fù)債所造成的影響。價值量賬戶主要有以下賬戶。

a. 貨幣資金賬戶：在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，貨幣資金賬戶主要用來核算經(jīng)濟體開采水資源的經(jīng)濟成本和出售水資源的經(jīng)濟收入。

b. 資源收入賬戶：主要用來核算當(dāng)期水權(quán)市場交易過程中因出售水資源使用權(quán)而取得的收入，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶。

c. 生態(tài)成本賬戶：主要用于核算開采水資源的經(jīng)濟成本或與水資源開采相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施投資和維護(hù)成本，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶。

d. 生態(tài)補償費用賬戶：主要用來核算政府當(dāng)期以生態(tài)服務(wù)價值為參考估算并計提的生態(tài)補償費用，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶。

3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制流程及列報

3.1 編制的目標(biāo)與原則

編制水資源會計報表的主要目標(biāo)為：①從短期來看，是落實政府環(huán)境審計和政府官員離任審計的重要依據(jù)，是政府進(jìn)行績效考核評價與管理的重要參考；②從長期來看，是對水資源資產(chǎn)進(jìn)行管理，定期評估核算水資源資產(chǎn)的變動情況，綜合反映生態(tài)環(huán)境和水資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用狀況，進(jìn)而對資源保護(hù)乃至整體生態(tài)文明建設(shè)工作形成有效的倒逼機制[24]。

水資源會計報表的編制應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

a. 復(fù)式記賬。水資源核算應(yīng)以復(fù)式記賬原則為基礎(chǔ)，每一筆交易或事項都要以相等的數(shù)量(實物量)或金額(價值量)，同時記錄在兩個或者兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中，保持不同經(jīng)濟單元之間的變化在統(tǒng)計上的一致性。如，政府當(dāng)期從其他轄區(qū)以0.6元/m3購入2 000萬m3使用期限一年的取水權(quán)，該筆交易使得當(dāng)期水資源儲量增加2 000萬m3，即借記資源存貨科目，實物量為2 000萬m3，價值量為1 200萬元，貸記貨幣資金科目，價值量 1 200萬元。

b. 權(quán)責(zé)發(fā)生制：即在水資源經(jīng)濟價值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或消失時進(jìn)行流量的記錄。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中對水資源的核算，既有靜態(tài)的測度，也有動態(tài)的測度，而這些測度都要存在準(zhǔn)確的權(quán)責(zé)關(guān)系和時間限定。

3.2 會計賬戶分類

a. 資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)已建的實物量賬戶、價值量賬戶以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架，資源探明儲量、資源存貨和貨幣資金三類賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶。

b. 負(fù)債類賬戶。根據(jù)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債相關(guān)定義，生態(tài)負(fù)債賬戶屬于負(fù)債類賬戶。

c. 凈資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)水資源技術(shù)框架所涉及的交易和事項的性質(zhì)以及三類賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系，資源股本、庫存股本和未分配利潤三類賬戶屬于凈資產(chǎn)類賬戶。

3.3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表列報

以資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三類會計賬戶為區(qū)分，同時基于復(fù)式記賬和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將水資源開采和使用過程中所發(fā)生的相關(guān)交易和事項計入相關(guān)會計科目，并于會計期末匯總計入總賬，根據(jù)總賬科目編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，見表1。相關(guān)交易或事項的會計記錄如下：

a. 期初水資源資產(chǎn)探明儲備總量A的會計記錄為：借記水資源探明儲備A，貸記資源股本A。

b. 當(dāng)期新探明的水資源儲備量B的會計記錄為：借記水資源探明儲量B，貸記資源股本B。

c. 期初水資源存貨C的會計記錄為：借記資源存貨C，貸記庫存股本C；當(dāng)期新增的水資源量D(從不同轄區(qū)購入或由于技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)工藝改進(jìn)以及污水處理新增的水資源量)的會計記錄為：借記資源存貨D，貸記庫存股本D；當(dāng)期減少的水資源量E(出售給不同轄區(qū)或由于自然災(zāi)害、水污染減少的水資源量)的會計記錄為：借記庫存股本E，貸記資源存貨E。

d. 當(dāng)期水資源開采量F的會計記錄為：借記資源股本F，貸記水資源探明儲量F；水權(quán)交易中出售當(dāng)期開采水資源取得的收入G的會計記錄為：借記貨幣資金G，貸記資源收入G(期末轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶)；同理，出售存貨資源取得的收入G1做相同的會計分錄，即借記貨幣資金G1，貸記資源收入G1(期末由資源收入賬戶轉(zhuǎn)入本年利潤，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶)。

表1 水資源資產(chǎn)負(fù)債

e. 作為環(huán)境因素、超過公共產(chǎn)權(quán)資源承載力范圍的水資源消耗H的會計記錄為：借記生態(tài)成本H(期末由生態(tài)成本賬戶轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶)，貸記生態(tài)負(fù)債H。

f. 包括當(dāng)期水資源開采過程中水資源開采費、相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和維護(hù)成本在內(nèi)的經(jīng)濟成本I的會計記錄為：借記生產(chǎn)成本I(期末轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶)；貸記貨幣資金I。

g. 政府計提當(dāng)期生態(tài)負(fù)效應(yīng)的生態(tài)價值補償J的會計記錄為：借記生態(tài)補償費用J(期末轉(zhuǎn)入本年利潤，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶)，貸記其他應(yīng)付款J。

4 結(jié) 語

水資源作為自然資源的重要組成部分，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對于摸清水資源家底和官員離任環(huán)境績效評估具有重要的參考價值。①通過分別對不同地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三部分的橫向比較，分析不同地區(qū)、不同環(huán)境功能區(qū)之間的差別，進(jìn)而對生態(tài)環(huán)境利用狀況差的地區(qū)提出發(fā)展建議；②通過縱向比較，動態(tài)掌握某一地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對資源環(huán)境存量、消耗量、水資源資產(chǎn)量增減變動情況，從政策、資金、使用、生態(tài)和社會績效等方面審查領(lǐng)導(dǎo)干部對水資源開發(fā)、利用和保護(hù)的管理情況。

本文在前期研究成果的基礎(chǔ)上，基于政府和官員離任審計視角，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表會計主體、會計要素、會計分期以及相關(guān)會計交易和事項進(jìn)行界定和分析；根據(jù)水資源開發(fā)的六大相關(guān)交易和事項，以五類實物量賬戶和三類價值量賬戶為基礎(chǔ)劃分資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三類會計賬戶，形成包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。①指出了水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的復(fù)式記賬及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，明確了水資源資產(chǎn)負(fù)債表會計主體、會計要素、會計分期；②基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的兩大目的，確立了水資源開發(fā)利用所涉及的六大交易和事項，并據(jù)此設(shè)立了八類實物量和價值量賬戶；③基于離任視角提出水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架及列報格式。

為進(jìn)一步推進(jìn)水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究和編制工作，政府應(yīng)在會計準(zhǔn)則體系中推出水資源會計準(zhǔn)則，提供相關(guān)政策指引、法律規(guī)范和操作依據(jù)，推進(jìn)SEEA2012的中國化、本土化。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中包含實物型和價值型賬戶，價值型賬戶需要采用一定的定價策略將環(huán)境損耗價值化。雖然目前有市場估價法、防護(hù)成本法、恢復(fù)成本法、凈價法、替代市場法等可以運用，但水資源資產(chǎn)價值計量和估價尚未有統(tǒng)一的計量的方法，有待進(jìn)一步研究。