輔助生產費用交互分配法再認識

韋小虹

（陜西警官職業學院，陜西 西安 710043）

輔助生產費用的交互分配法是指將企業發生的輔助生產費用進行歸集，期末先將這些費用在各輔助生產車間或部門之間，按照它們內部相互提供產品或勞務的數量進行一次交互分配，然后再將各輔助生產車間交互分配后的實際費用，在輔助生產車間以外的各受益單位之間進行第二次分配。這種分配法適用于各輔助生產車間之間相互提供勞務較多的企業，其特點是各輔助生產車間之間相互提供產品或勞務時也要負擔相應的費用，每個輔助生產車間對其他輔助生產車間負擔的費用要計算確定并入賬。其核算過程可分兩步：第一步，根據輔助生產車間之間相互提供產品或勞務的數量作一次交互分配；第二步，將各輔助生產車間交互分配后的實際費用，再在輔助生產車間以外的各受益單位之間采用直接分配法進行分配。

一、交互分配法存在的缺陷

和其他輔助生產的分配方法相比，交互分配法存在明顯的缺陷。

首先，各個部門負擔的費用不一，不利于公平分配，同一輔助生產車間的生產成本，對內、對外采用了兩個不同的分配率，容易產生部門間的利益矛盾，同時賬務處理也比較復雜，增加了核算的工作量。

其次，未考慮輔助生產部門的自身消耗，對其他部門及外部部門提供產品和服務時，輔助生產部門自身對于資源的消耗是實際存在的，而交互分配不區分這些，這樣導致企業在成本控制及管理上權責不清。

目前很多學者針對上述問題，對交互分配法加以改進，大致分為以下三種改進方法。為了使讀者更容易理解三種方法的不同思路，筆者先舉例說明傳統交互分配法的思路，為了簡化核算，案例中假設企業有兩個輔助生產車間。

例：某企業有供電和供水兩個輔助生產車間，本月發生的輔助生產車間的待分配費用為供電車間80000元，供水車間20000元。相關資料如下：

項目受益部門 供電（度） 供水（噸）供電車間 2 000供水車間 20 000基本生產車間（一般耗用） 70 000 5 000行政部門 10 000 3 000合計 100 000 10 000

從上例可以看出，傳統的輔助生產交互分配法計算過程大致是這樣的：

第一步，對內分配：

供電車間對內分配率=80000÷100000=0.8元/度

供水車間對內分配率=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16 000元

借：輔助生產成本——供電 4000

——供水 16000

貸：輔助生產成本——供電 16000

——供水 4000

第二步，對外分配（交互分配）：

供電車間對外分配費用=80000+4000－16000=68000元

供水車間對外分配費用=20000+16000－4000=32000元

供電車間對外分配率=68000÷（100000－20000）=0.85元/度

供水車間對外分配率=32000÷（10000－2000）=4元/噸

借：制造費用 79500

管理費用 20500

貸：輔助生產成本——供電 68000

——供水 32000

從上例結論可以得出，傳統交互分配法下供電車間的對內分配率和對外分配率差異只有0.05元/度（0.85－0.8），而供水車間的對內分配率和對外分配率差異有2元/噸（4－2），在這里我們將輔助生產車間以外的其他車間稱為外部車間，將兩個輔助生產車間稱為內部車間，從上述分配率的差異可以看出，外部車間和內部車間而由此產生的水費費用分擔巨大。外部車間耗電68000元（80000×0.85），按照對內分配率算下來是64000元（80000 ×0.85）；外部車間耗水32000元（8000×4），按照對內分配率算下來是16000元（8000×2）。從耗水的角度看，不同的費用分配率算下來，外部車間負擔的費用翻了一番。

二、交互分配法的三種改進意見

針對交互分配法的缺陷，國內學者從統一分配率、改進對內分配率、改進對外分配等角度來闡述，大致有以下三種不同的改進意見：

（一）交互分配法與代數分配法的結合

針對傳統交互分配法的改進意見之一是將交互分配法與代數分配法[1]相結合。即對內、對外采用統一的輔助生產成本分配率，類似于代數分配法一樣，列二元一次方程。針對上例，具體業務操作如下：

設每度電的電費為X，每噸水的水費為Y。按照供電車間和供水車間的對外分配的輔助生產實際成本列二元一次方程。具體公式如下：

供電車間對外分配的輔助生產實際成本=供電車間的待分配費用+交互分配轉入的其他輔助生產車間實際成本－供電車間交互分配轉出的本車間輔助生產實際成本。

供水車間對外分配的輔助生產實際成本=供水車間的待分配費用+交互分配轉入的其他輔助生產車間實際成本－供水車間交互分配轉出的本車間輔助生產實際成本。

80000X=80000+2000Y－20000X

8000Y=20000+20000X－2000Y

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務處理為：

借：輔助生產成本——供電 7500

——供水 17500

制造費用 80000

管理費用 20000

貸：輔助生產成本——供電 87500

——供水 37500

這種改進方法確實有利于各受益部門的費用分配，改進了統一輔助生產部門在分配時分配率不一致的問題，使得分配結果更加接近于實際，提高了輔助生產成本及基本生產成本等成本核算的準確性，分配結果更加公平合理，同時，通過建立交互分配方程組求得統一的分配率，并在賬務處理上進行了簡化，大大提高了交互分配法核算的準確性，公平合理性及適用性，同時也有利于輔助車間、基本生產車間生產成本的考核及控制。但是這種方法改進的結果實際上就是代數分配法的變形。上述實例在傳統的代數分配法下具體核算程序為：

設每度電的電費為X，每噸水的水費為Y。

100000X=80000+2000Y

10000Y=20000+20000X

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務處理同上。此種交互分配法的改進雖然有利于部門間的公平分配，但是和代數分配法一樣的思路，與其認為其是交互分配法的改進，還不如說這種方法就是代數分配法。

（二）交互分配法對內分配率再核算

針對交互分配法的改進意見之二[2]是在交互分配（對內分配）環節，各輔助生產車間輔助生產成本明細賬歸集的費用不完整。將交互分配后各輔助生產車間分配轉入的費用納入其輔助生產明細賬，重新計算交互分配率。針對上例，具體業務操作如下：

第一步，重新對內分配：

供電=(80000+4000)÷10000=0.84元/度

供水=(20000+16000)÷10000=3.6元/噸

供電耗水=2000×3.6=7200元，供水耗電=20000×0.84=16800元

借：輔助生產成本——供電 7200

——供水 16800

貸：輔助生產成本——供電 16800

——供水 7200

第二步，對外分配：

供電=(80000+7200－16800)÷(100000－20000)=0.88元/度

供水=(20000+16800－7200)÷(10000－2000)=3.7元/噸

借：制造費用 80100

管理費用 19900

貸：輔助生產成本——供電 70400

——供水 29600

這種方法的特點是各輔助生產車間對內、對外分配率相差很小，尤其是經過一番改進之后，和傳統交互分配法2元/噸（4－2）的水費內外分配率差異相比較，這種方法改進將差異縮小為0.1元/噸（3.7－3.6）；由此看來，改進后的交互分配法提高了分配結果的準確性，使分配結果趨于合理。

但是這種方法增加了成本核算的工作量，企業需要按照傳統交互分配法先對內分配一次，計算出來各輔助生產車間分配轉入的費用，然后再按照這種新方法將交互分配后各輔助生產車間分配轉入的費用納入其輔助生產明細賬，進行新的對內分配。

（三）交互分配法對外分配再核算

針對傳統交互分配法的改進意見之三[3]是第一次分配時，對所有收益部門進行平等分配，經過這一次分配后，各個賬戶之間仍然存在余額，供電分配進來的余額4000元仍在供電明細賬中，供水分配進來的余額16000元仍在供水明細賬中，第二次對外分配時，需要在輔助生產以外的各個單位再進行分配。

第一步，對內分配，對輔助生產車間和其他外部車間都進行一次平等分配：

供電=80000÷10000=0.8元/度，供水=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16000元

借：輔助生產成本——供電 4000

——供水 16000

制造費用 10000+56000

管理費用 6000+8000

貸：輔助生產成本——供電 80000

——供水 20000

第二步，對外分配：

供電耗水4000元明細賬仍然在供電明細賬中，供水耗電16000元仍然在供水明細賬中。供電=4000÷(100000－20000)=0.05元/度，供水=16000÷(10000－2000)=2元/噸

將供電耗水分攤在對外部門中去：

借：制造費用 3500

管理費用 500

貸：輔助生產成本——供電 4000

將供水耗電分攤在對外部門中去：

借：制造費用 10000

管理費用 6000

貸：輔助生產成本——供水 16000

這種分配方法第一步和傳統的交互分配法相同，第二步將各輔助生產車間之間分配轉入的費用用于對外分配，但是卻忽略了輔助生產車間之間分配轉出的費用。大體看來，改進意見三是想通過約束輔助生產車間之間分配轉入的費用來達到分攤輔助生產費用的目的。

三、輔助生產費用交互分配法再認識

上述三種針對交互分配法的改進意見都從側面緩解了現行交互分配法各部門費用負擔不均的情況，一定程度上利于公平分配。

但是從資源消耗會計的角度講，上述三種分配方法均未考慮輔助生產部門的自身消耗，對其他部門及外部部門提供產品和服務時，輔助生產部門自身對于資源的消耗是實際存在的，上例中供電車間和供水車間自身也可能消耗自己的產品或者勞務，即供電車間可能本身也耗電、供水車間本身可能也耗水；但這部分費用在各個成本會計課程教材的例題中也均未曾體現，也就是說，這部分費用在交互分配法實務核算中往往被忽略，供電耗電和供水耗水的費用往往被其他各受益部門所負擔，但是，如果這部分費用所占比重較大，會使企業各部門之間的費用分配比例不均，從而影響成本分配的公平性。

其次，在進行交互分配前沒有區分成本的變動與業務量之間的依存關系，即成本的性態。一般情況下，成本的性態可以分為固定成本和變動成本兩類。固定成本通常按各部門對服務能力的需求分配，變動成本通常按服務量分配。而傳統的交互分配法并未區分成本的性態，僅將固定成本和變動成本兩者放在一起進行交互分配。這樣必將導致計算的成本分配率不準確，從而影響企業的生產經營決策。

結語

提高輔助生產費用交互分配法計算結果的準確率，除了要考慮各部門輔助生產費用的公平負擔之外，還要將輔助生產部門自身消耗的成本考慮進去，并且區分成本的性態，只有這樣才會使企業在生產經營中能夠更加科學的管理輔助生產成本。