自然資源資產負債表報表要素界定及列報問題研究

喬永波

（鄭州輕工業大學 會計系，鄭州 450000）

0 引言

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表”要求以來，中央先后發布《關于加快推進生態文明建設的意見》、《生態文明體制改革總體方案》、《編制自然資源資產負債表試點方案》。可見，從政策層面，作為新時期黨中央、國務院加強生態文明體制建設做出的一項重大決策部署，探索編制自然資源資產負債表已實現由“首倡”到“落地”，由“探索”到“試點”，相關政策體系已趨雛形。探索編制自然資源資產負債表的要求與我國現實國情密切相關，對于實現國家自然資源資產由“管理”向“治理”轉變具有重要意義。因而自然資源資產負債表編制研究成為了近年來我國學者著力關注的課題，并且相繼出現了大量相關研究成果。

在實踐層面，不少地方探索試點編制自然資源資產負債表，并相繼形成了“湖州模式”、“承德模式”和“永寧模式”[1-3]。但是，從各地試編自然資源資產負債表效果來看，自然資源基礎數據存在缺陷、自然資源資產定價困難、關鍵問題認識不清、編制技術理念不統一等。甚至有學者對目前試點完成的自然資源資產負債表編制工作提出一些看法，認為在數據匯總機制、編制方案落實方面存在明顯不足[3]。本文認為我國自然資源資產負債表編制實踐推動遲緩的重要原因在于自然資源資產負債表編制研究存在理論上的混亂。而理論上的混亂必然妨礙實務的進步和發展[4]。研究理論混亂主要表現在自然資源資產負債表報表要素界定及列報方面。在相關問題中，自然資源資產問題位居其首，是最為基本的問題[5]，難度最大的問題是“自然資源負債”問題，可以說整個自然資源資產負債表的設計主要取決于“自然資源負債”的界定[6，7]，而當前爭議最大的恰恰是自然資源負債概念及其分類。同時，自然資源資產和負債概念及分類問題的研究直接影響自然資源資產負債表列報問題。

本文就上述主要理論問題基于國家目的從政策層面展開分析，給出自然資源資產及負債定義，并基于會計理念從技術層面展開分析，依據“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”會計恒等式整理出列報格式，通過擬定案例，對列報進行科學測試，驗證其科學性和適用性。

1 以國家編制目的為導向自然資源資產負債表報表要素的界定

1.1 自然資源資產要素界定

不拘囿于會計學或統計學等單學科限制，本文借鑒向書堅和鄭瑞坤（2015）[5]的做法，以國家編制自然資源資產負債表目的為前提，強調需要影響人類經濟活動的實質，同時結合既往學者對資產概念界定的合理成分，對自然資源資產給出以下定義：自然資源資產是為一個國家或地區所擁有，現在或將來以特定形式參與人類經濟活動，預期為該國家或地區人類帶來經濟效益、社會效益和生態效益的一切稀缺性自然資源的總稱。該概念凸顯了自然資源資產的所有權、有效性及稀缺性等一般資產特征，同時有以下特點，一是為記錄一個國家或地區特定時點的自然資源“家底”，強調國家或地區對自然資源的所有權；二是避免因對自然資源控制權爭議縮減自然資源資產核算范圍；三是避免只考慮當前效益縮減自然資源資產核算范圍；四是避免只強調自然資源帶來經濟效益縮減自然資源資產核算范圍。

不同于既往學者借鑒SNA2008、SEEA2012中的自然資源分類，為全面反映一個國家或地區所擁有的自然資源資產，這里借鑒王樂錦等（2016）[8]關于自然資源為人類經濟活動提供不同服務類型思想，從自然資源參與人類經濟活動過程所展示的計量屬性對自然資源資產進行明細分類。自然資源參與人類經濟活動過程中提供的服務類型不同，其展現的經濟屬性不同，因而表現出的產權屬性也不同，同時也帶來不同的自然資源計量屬性。有些自然資源往往直接作為生產原料參與人類經濟活動（如礦產資源等），也有自然資源作為固定資產或生產工具被人類經濟活動重復使用（如土地資源、水資源等），這些自然資源參與人類經濟活動有一個共同點，就是自然資源以生產要素形式直接參與人類經濟活動。以生產要素形式直接參與人類經濟活動的自然資源為人類經濟活動提供的是供應服務[8]，其展現出私人物品的經濟屬性，表現出的產權屬性是專有產權，這樣的自然資源通常擁有公開交易市場，其價值計量應以交換價值概念為基礎，采用市場估值方法，以市場價格計量價值（如市場價格、凈現值法等）。另外，這些自然資源中直接作為生產原料參與人類經濟活動往往具有不可再生性，作為固定資產或生產工具被人類經濟活動重復使用的自然資源往往具有一定可再生性。還有一些自然資源（這些自然資源往往表現為生態系統）不是表現為生產要素，而是作為環境因素間接參與人類經濟活動（如氣候資源），以環境因素形式間接參與人類經濟活動的自然資源為人類經濟活動提供的是文化服務和調節服務[8]，其展現出公共物品的經濟屬性，表現出的產權屬性是公共產權，這樣的自然資源定價機制難以發揮調節作用，其價值計量應以福利經濟學價值觀點為基礎，采用非市場估值方法（如生產函數法、條件估值法等）。由此，自然資源資產首先可以分為可再生資源、不可再生資源及生態系統質量三大類，結合SNA2008、SEEA2012關于自然資源資產的分類及我國自然資源資產負債表編制實踐，對我國具體類型自然資源資產做第三級明細分類，自然資源資產表如表1所示：

表1 自然資源資產表

1.2 自然資源負債要素界定

自然資源資產負債表編制存在諸多理論難點，其中難度最大的就是“負債”問題，可以說整個自然資源資產負債表的設計主要取決于“自然資源負債”的界定[6，7]。事實上，自然資源資產負債概念也是學者理論爭議最大的問題之一。本文認為，在自然資源資產負債概念爭論中，多數學者的研究結論具有顯著科學性，產生研究爭議的緣由在于學科依據及依據的自然資源資產概念界定不同。這里基于前述自然資源資產概念及分類給出自然資源負債定義：自然資源負債是指一個國家或地區中的各自然資源權益主體由于過去不當的經濟行為造成自然資源耗減或生態系統質量退化，為恢復自然資源耗減或生態系統質量該國家或地區而背負的現時義務。該概念首先保證了其與自然資源資產具有相同核算主體，滿足負債是核算主體由于過去經濟行為而背負的現時義務等一般負債特征，除此之外，該概念還包括以下特點：一是強調恢復生態質量背負的現實義務為負債，吸收了應把環境污染治理成本納入負債范疇的合理結論；二是強調負債是恢復自然資源耗減背負的現時義務，反對把任何自然資源減少理解為負債；三是強調自然資源負債由核算主體過去經濟行為產生，反對把不可抗力的自然損失納入負債范疇；四是強調了可再生自然資源及生態系統自身調節能力，避免虛增負債。

自然資源負債具體分類爭議較大，這里在對自然資源負債分類時要堅持自然資源負債存在具有科學性，堅持國家或地區應付環境治理支出可作為自然資源負債的科學性，堅持不可再生自然資源減少不能作為自然資源負債的科學性，堅持可再生自然資源或生態系統的自我調節水平可以影響自然資源負債變化的科學性。同時，與前述自然資源資產分類相對應，自然資源負債分類從自然資源參與人類經濟活動造成不同的影響開始。可再生資源往往作為固定資產或生產工具參與人類經濟活動，但由于人類在經濟活動中過度利用可再生資源以至于使用量超過了其可持續發展利用量，造成可再生資源耗減，這種耗減由人類不當經濟活動帶來，應該為此背負可再生資源重復使用量恢復的環境責任，所以這種環境責任是現時義務，應列作自然資源負債。不可再生資源不存在耗減問題，其實物量或價值量的減少只能列作自然資源資產的減少，不能列作自然資源負債。生態系統是人類經濟活動賴以存在的外部環境，生態系統質量的維持或提高是人類經濟活動獲得社會效益和生態效益的具體顯現。人類在經濟活動中不僅要考慮獲得的經濟效益，還要考慮獲得的社會效益和生態效益，即考慮人類社會福利。但由于在經濟活動中過度排污污染物，致使環境污染加重，賴以存在的生態系統質量下降，這種生態系統質量下降由人類不當經濟活動帶來，應該為此背負生態系統質量恢復甚至提高的環境責任，所以這種環境責任也是現時義務，應列作自然資源負債。由此，自然資源負債可分為不可再生資源耗減和生態系統質量退化兩大類。結合SNA2008、SEEA2012關于自然資源資產的分類及我國自然資源資產負債表編制實踐，對我國具體類型自然資源負債做第三級明細分類，自然資源負債表如下頁表2所示：

表2 自然資源負債表

2 以會計平衡理論為依據自然資源資產負債表的列報

2.1 自然資源資產負債表列報

自然資源資產負債表是我國的制度創新，但學者普遍認為自然資源資產負債表就是利用會計學中的資產負債表工具，客觀全面反映權益主體在某一時點的自然資源靜態存量的報表。同時，“探索編制自然資源資產負債表”是黨中央的決定，研究學者一定要站在國家生態文明治理戰略高度理解自然資源資產負債表的編制工作。因此，自然資源資產負債表列報要堅持以下重要原則：一是列報要符合國家編制自然資源資產負債表目標，國家探索編制自然資源資產負債表首要目的是摸清國家自然資源“家底”。因此，自然資源資產負債表列報要盡可能列示出我國擁有的自然資源，不能僅僅因為學科爭論或技術原因縮減自然資源列示范圍；二是列報要科學展示我國在特定時點擁有的各種自然資源存量及變化量。復式記賬法自誕生以來就展現出強大科學性，根據復式記賬原理形成的會計恒等式“資產=負債+所有者權益”更是企業資產負債表列報的基本格式，自然資源資產負債表有其獨特性，但是會計恒等式的科學性完全可以在自然資源資產負債表列報中體現；三是列報要爭取簡單、明了。雖然自然資源資產負債表多學科交叉屬性反映其復雜性，但其列報還是要爭取做到報表體系層次少、報表組成部分少；四是列報要做到有效、適用。自然資源資產負債表編制的一個重大難題就是不同類型自然資源資產和負債匯總問題，解決匯總難題的最好方法是價值量核算，但迄今自然資源價值核算仍然是資源學中重點研究課題，由此，列報要秉承適用性原則，需采用實物計量和價值計量多計量屬性并行方法。

遵守上述列報原則，自然資源資產負債表列報如表3所示：

表3所列示的自然資源資產負債表表現出以下特征：一是盡可能做到全面列示國家或地區所擁有的自然資源資產，盡可能列示國家或地區所背負的自然資源負債；二是表格整體列示符合會計恒等式“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”，保證了列報的科學性；三是自然資源資產負債表體系總共只包含自然資源資產表、自然資源負債表和自然資源資產負債表三張報表，具體自然資源資產和負債以賬戶形式展現，保證了自然資源資產負債表的簡單、明了；四是該列報采用實物量和價值量并行，實務量能夠做到具體資源一一對應，價值量能夠做到匯總相等，保證了列報的適用性。

表3 自然資源資產負債表

2.2 自然資源資產負債表列報舉例

自然資源以不同形式參與人類經濟活動，自然資源自身會發生變化，在自然資源資產、負債及凈值產的核算中，涉及自然資源資產負債表報表要素的增減變化有三種基本類型，依據本文列報格式，均不會破壞其平衡關系。第一種類型：自然資源資產增加。例如，政府新探明某礦產資源儲量**萬噸，則借記“不可再生資源”礦山資源類科目，貸記“自然資源凈資產”中不可再生資源類科目。或者，政府通過基礎建設新增可利用水資源**萬立方，則借記“可再生資源”水資源類科目，貸記“自然資源凈資產”中可再生資源類科目，平衡關系保持不變。第二種類型：自然資源資產減少。例如，政府授權某公司石油開采權，該公司本期共開采石油**萬立方，則貸記“不可再生資源”能源資源類科目，借記“自然資源凈資產”中不可再生資源類科目，平衡關系保持不變。第三種類型：自然資源耗減或生態系統退化。例如，本期林木資源砍伐量大于林木成長量，此時林木資源作為可再生資源發生了耗減情況，期末林木資源總量發生了減少，人類經濟活動造成了可再生資源耗減，出現了背負環境責任的現實義務，這些同時造成自然資源凈資產本期減少。當可再生資源發生耗減，自然資源資產本期減少，用復式記賬法表現為借記“自然資源凈資產”林木資源類科目**萬平方千米，貸記“自然資源資產”林木資源類科目**萬平方千米。同時，可再生資源耗減產生自然資源負債增加，權益主體的自然資源凈資產減少，用復式記賬法表現為借記“自然資源凈資產”林木資源類科目**萬平方千米，貸記“自然資源負債”林木資源類科目**萬平方千米，這兩筆業務使得總的平衡關系保持不變。人類經濟活動造成污染排放產生生態系統退化情況下的復式記賬方式與此相同，不再贅述。

2.2.1 案例內容

2016年12月31日，某區域內的自然資源資產負債情況如下：林木資源2000平方千米，區域內鐵礦探明儲量為500萬噸。經過相關部門鑒定的自然資源負債包括：林木資源耗減100平方千米。（具體自然資源資產負債表見表4）

表4 某區域2016年末自然資源資產負債表（簡化版）

2017年該區域內發生的自然資源變化環境事項如下：

事項一：自然資源資產增加。該區域通過蓄林，新增林木資源400平方千米。

事項二：自然資源資產減少。該區域2017年鐵礦開采50萬噸。

事項三：自然資源耗減。該區域2017年過度使用林木資源，造成林木資源過度砍伐150平方千米。

2.2.2 自然資源環境事項核算

對2017年該區域自然資源耗減事項核算如下：事項一：自然資源資產增加

借：可再生資源——林木資源（400平方千米）

貸：自然資源凈資產——可再生資源凈資產（400平方千米）

事項二：自然資源資產減少

借：自然資源凈資產——不可再生資源凈資產（50萬噸）

貸：不可再生資源——礦產資源（50萬噸）事項三：自然資源耗減

核算可再生資源耗減分錄

借：自然資源凈資產——可再生資源凈資產（150平方千米）

貸：可再生資源——林木資源（150平方千米）

核算自然資源負債分錄

借：自然資源凈資產——可再生資源凈資產（150平方千米）

貸：可再生資源耗減——林木資源（150平方千米）

2.2.3 期末試算平衡

可再生資源：林木資源余額=2000+400=2400（平方千米）；不可再生資源：礦產資源余額=500-50=450（萬噸）；可再生資源耗減：林木資源余額=100+150=250（平方千米）；

可再生資源凈資產=1900+400-150=2150（平方千米）不可再生資源凈資產=500-50=450（萬噸）

2.2.4 自然資源資產負債表列報

2017年12月31日，某區域自然資源資產負債表見表5。

表5 某區域2017年末自然資源資產負債表（簡化版）

2.2.5 自然資源資產負債表的平衡形式

表5中的平衡關系表現為實物量分項平衡，如果價值計量方法成熟，可以由實務計量轉化為價值計量，這樣不同類型的自然資源資產、負債及凈值產可以匯總列報，實現自然資源資產負債表在貨幣價值量上的平衡。該表盡可能列報自然資源資產和負債報表要素，完全實現了會計恒等式的運用，基本展示了自然資源資產負債表編制的原則。

3 結束語

本文從自然資源資產負債表報表要素及列報研究入手，對自然資源資產、負債概念進行了重新界定，并對其進行了三級分類，在滿足國家探索編制自然資源資產負債表目的條件下，同時體現既往學者的科學研究成果，盡可能科學展現自然資源資產負債表中關鍵報表要素。對自然資源資產負債表編制框架進行了基本設計，并提出了一些編制重要原則。并通過簡單案例對自然資源資產負債表列報進行測試，測試的結果證實設想的自然資源資產負債表基本滿足編制要求。

但是，自然資源資產負債表編制工作及其復雜，后續仍然有大量工作要做，比如文中對自然資源負債的分類及列報仍有一些邏輯問題需要梳理，自然資源資產負債表中的價值量計量研究更是任重道遠，自然資源數據收集、整理及匯總路徑設計等問題也是后續研究著力關注的課題。