領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。審計結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選擇依據(jù)。根據(jù)這個選擇依據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體包括三類：黨政領(lǐng)導(dǎo)，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及對環(huán)境有影響的國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。上述三類審計客體，需要分步納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍。以單位作為審計客體與以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體具有密切的關(guān)聯(lián)，通常需要以單位為客體來開展資源環(huán)境審計，針對業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對具體問題的參與程度來界定和評價領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】 資源環(huán)境委托代理關(guān)系； 資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者； 審計客體； 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）16-0147-06

一、引言

審計客體所關(guān)注的問題是審計誰，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體也不例外，它關(guān)注的問題是審計誰。黨的十八屆三中全會確立了生態(tài)文明制度體系，并提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計①。很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部是這種審計的審計客體。然而，為什么要選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部作為資源環(huán)境責(zé)任的審計客體？哪些領(lǐng)導(dǎo)干部要納入這種審計范圍？從理論上解釋清楚上述問題，是有效地構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度的前提之一。

現(xiàn)有文獻對領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體有一定的涉及，但是尚有一些關(guān)鍵問題沒有得到理論上的闡釋，本文擬闡釋這些問題，提出一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架；然后，用這個理論框架來分析《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》和《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》所確定的審計客體，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

鮮有文獻專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體，有些研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的文獻涉及到審計客體，綜觀這些文獻，基本一致的觀點是，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，但是對于納入審計范圍的領(lǐng)導(dǎo)干部則有兩類不同的觀點，一是督政觀，二是雙重監(jiān)督觀[1]。督政觀認為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體是黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部，包括各級地方政府黨政主要領(lǐng)導(dǎo)和各級政府設(shè)立的資源環(huán)境相關(guān)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)[2-6]；雙重監(jiān)督觀認為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體是雙重的，既包括督政觀所確定的領(lǐng)導(dǎo)干部，也包括對資源環(huán)境有影響的國有單位主要領(lǐng)導(dǎo)[6-12]。

上述文獻為認知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體奠定了一定的基礎(chǔ)，但是尚有一些關(guān)鍵問題需要進一步探究。第一，確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選拔依據(jù)是什么？第二，領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計客體，與其領(lǐng)導(dǎo)的單位作為審計客體是什么關(guān)系？第三，為什么只有國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)才能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體？或者說，為什么非國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)不能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體？

本文在闡釋上述問題的基礎(chǔ)上，提出一個領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是闡釋領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的關(guān)鍵問題，在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架。為此，需要邏輯地闡釋以下問題：第一，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的潛在范圍，主要是從理論上分析，哪些審計客體可能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體；第二，確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選拔依據(jù)，主要是確定從潛在的審計客體中選擇可行的審計客體的原則；第三，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的可行范圍，主要是根據(jù)上述原則，在潛在范圍內(nèi)確定需要納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的領(lǐng)導(dǎo)范圍及其分步實施策略；第四，資源環(huán)境責(zé)任單位作為審計客體與這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體的關(guān)系。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的潛在范圍

一般來說，審計源于資源委托代理關(guān)系，審計客體就是資源委托代理關(guān)系中的代理人或責(zé)任承擔(dān)者[13]，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體也不例外，其審計客體應(yīng)該是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者，所以，需要從資源環(huán)境委托代理關(guān)系來分析領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的潛在范圍。

盡管自然資源和生態(tài)環(huán)境之間密切相關(guān)，但是二者還是可以相對獨立的，本文分別分析自然資源和生態(tài)環(huán)境的委托代理關(guān)系。自然資源是大自然賦予全人類的資源，根據(jù)自然資源相關(guān)法律法規(guī)，中國自然資源委托代理關(guān)系的簡化模型如圖1所示。

根據(jù)圖1所示的簡化模型，自然資源委托代理關(guān)系有三個層級，第一層級是本級公眾和上級政府作為委托人，本級政府作為代理人（這里的政府是廣義政府，下同）；第二層級是本級政府與本級政府設(shè)立的自然資源監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，本級政府是委托人，而自然資源監(jiān)管部門是代理人；第三層級是自然資源監(jiān)管部門與自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位之間的委托代理關(guān)系，前者代表本級政府作為委托人（從本質(zhì)上來說，本級政府是委托人），后三者是代理人（事實上，這些單位內(nèi)部還可能有派生的自然資源委托代理關(guān)系，為簡化起見，這里略去，但是，本文分析的原理也適用于這些單位內(nèi)部的自然資源委托代理關(guān)系）。

三個層級的自然資源委托代理關(guān)系，有三個層級的代理人，這些代理人都是自然資源責(zé)任承擔(dān)者，根據(jù)經(jīng)典的審計理論[14]，自然資源責(zé)任承擔(dān)者都是自然資源審計的潛在審計客體。然而，這里的審計客體有兩種可能，一種可能是以各類自然資源責(zé)任單位作為審計客體，也就是說，以各級政府、各自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位作為審計客體，此時的審計稱為自然資源審計或自然資源責(zé)任審計；另外一種可能是以各類自然資源責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，也就是說，以各級政府主要領(lǐng)導(dǎo)，各自然資源監(jiān)管部門主要領(lǐng)導(dǎo)，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位主要領(lǐng)導(dǎo)為審計客體，此時的審計稱為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任審計。基于中國自然資源治理體系的需要，需要將自然資源審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來審計②，所以，選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體。

環(huán)境是人類生存條件，由大氣、水、土壤、植物、動物、微生物等物質(zhì)因素組成，根據(jù)生態(tài)環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，中國生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系的簡化模型如圖2所示。

根據(jù)圖2的簡化模型，生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系有三個層級，第一層級是本級公眾和上級政府作為委托人，本級政府作為代理人；第二層級是本級政府與本級政府設(shè)立的生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，本級政府是委托人，而生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門是代理人；第三層級是生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門與環(huán)境影響單位之間的委托代理關(guān)系，前者代表本級政府作為委托人（從本質(zhì)上來說，本級政府是委托人），后者是代理人（事實上，這些單位內(nèi)部還可能有派生的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系，為簡化起見，這里略去，但是，本文分析的原理也適用于這些單位內(nèi)部的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系）。

三個層級的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系，有三個層級的代理人，這些代理人都是生態(tài)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者，根據(jù)經(jīng)典的審計理論[14]，生態(tài)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者都是生態(tài)環(huán)境審計的潛在審計客體。然而，這里的審計客體有兩種可能，一種可能是以各類生態(tài)環(huán)境責(zé)任單位作為審計客體，也就是說，以各級政府、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門、生態(tài)環(huán)境影響單位作為審計客體，此時的審計稱為生態(tài)環(huán)境審計或生態(tài)環(huán)境責(zé)任審計；另外一種可能是以各類生態(tài)環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，也就是說，以各級政府主要領(lǐng)導(dǎo)、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門主要領(lǐng)導(dǎo)、生態(tài)環(huán)境影響單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，此時的審計稱為領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境責(zé)任審計。基于中國生態(tài)環(huán)境治理體系的需要，需要將生態(tài)環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來審計③，所以，選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體。

綜合以上分析，歸納起來，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的潛在審計客體如表1所示。

（二）確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選擇依據(jù)

表1所示的資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)能否都納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體呢？回答是，不一定！為了闡釋這個問題，先來分析確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選拔依據(jù)。

根據(jù)本文前面的分析，資源環(huán)境審計的審計客體有兩種類型，一是資源環(huán)境責(zé)任單位，二是資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，而領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任需要選擇資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，其原因是需要將這種審計的審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，如果不能密切關(guān)聯(lián)起來，則就只能以資源環(huán)境責(zé)任單位作為審計客體，所以，審計結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選拔依據(jù)。

為什么會有這種判斷依據(jù)呢？從中國資源環(huán)境治理現(xiàn)狀來看，資源環(huán)境問題較為嚴峻，而主要的原因是各級資源環(huán)境責(zé)任單位機會主義行為較為嚴重，資源環(huán)境責(zé)任單位機會主義行為的主要原因是領(lǐng)導(dǎo)干部不作為甚至有意以損害資源環(huán)境為代價來換取經(jīng)濟利益和政治利益。在這種背景下，要解決資源環(huán)境問題，就必須調(diào)動資源環(huán)境責(zé)任單位的積極性。在中國現(xiàn)行政治生態(tài)下，調(diào)動資源環(huán)境責(zé)任單位積極性的關(guān)鍵是調(diào)動資源環(huán)境責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的積極性，而要調(diào)動主要領(lǐng)導(dǎo)的積極性，必須將資源環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，所以，正是中國資源環(huán)境問題的嚴峻，催生了中國資源環(huán)境治理機制必須有主要領(lǐng)導(dǎo)的積極作為，而正是這種需求，催生了將資源環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來的需求。所以，能否將資源環(huán)境審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選擇依據(jù)。這里的將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，主要是指將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果用于領(lǐng)導(dǎo)干部的績效考核、職務(wù)變動等方面，所以，凡是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果用于領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核及職務(wù)變動的，這類資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)就能成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的可行范圍及分步實施策略

以上分析了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的潛在審計客體及選擇依據(jù)，那么，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選擇依據(jù)，表1所示的潛在審計客體中，哪些是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的可行范圍呢？

為了便于分析，本文將表1所示的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的潛在審計客體再做一個分類，分為三種類型，一是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，主要是各級政府和黨委（黨委作為廣義政府的組成部分）的主要領(lǐng)導(dǎo)，簡稱黨政領(lǐng)導(dǎo)；二是政府設(shè)立的資源環(huán)境監(jiān)管部門的主要領(lǐng)導(dǎo)，簡稱資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)；三是自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位及環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，這些單位的領(lǐng)導(dǎo)簡稱資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)。上述三類領(lǐng)導(dǎo)中，凡是能做到將資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果與其個人利益密切關(guān)聯(lián)起來的，就能納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的范圍。那么，何者能納入呢？根據(jù)本文前面的分析，關(guān)鍵要看領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果能否用于領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核及職務(wù)變動，對于黨政領(lǐng)導(dǎo)和資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)來說，黨和政府需要將他們資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為對他們的績效考核及職務(wù)變動的重要因素，所以，這些領(lǐng)導(dǎo)干部作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體是完全可行的。但是，資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)有兩種類型，一是國有或國有主導(dǎo)的資源環(huán)境影響單位，簡稱國有單位；二是非國有或非國有主導(dǎo)的資源環(huán)境影響單位，簡稱非國有單位。對于國有單位來說，各級黨和政府需要對這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部進行管理，可以將這些單位的領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為對他們的績效考核及職務(wù)變動的重要因素，所以，國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的審計客體。但是，對于非國有單位來說，是否能將資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為這些單位領(lǐng)導(dǎo)干部的績效考核及職務(wù)變動的重要因素，取決于有權(quán)力選擇這些單位的領(lǐng)導(dǎo)者的機構(gòu)或個人，所以，能否將資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果與這些單位的領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)起來，具有很大的不確定性。同時，一般來說，資源環(huán)境責(zé)任有兩類主體，一是以單位作為責(zé)任主體，二是以領(lǐng)導(dǎo)者作為責(zé)任主體，只有這兩種資源環(huán)境責(zé)任存在較大差異時，以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體來開展資源環(huán)境責(zé)任審計才有意義，否則，在兩類資源環(huán)境責(zé)任基本重合的情況下，所有的資源環(huán)境責(zé)任都是領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任，資源環(huán)境審計與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計重合了。對于非國有單位來說，并不一定有嚴格意義上的分工負責(zé)制，首長負責(zé)制或許是其主要的領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，以單位作為責(zé)任主體的資源環(huán)境責(zé)任，與以單位首長作為責(zé)任主體的資源環(huán)境責(zé)任基本重合，無須單獨開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計。

根據(jù)以上分析，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的可行范圍，歸納如表2所示。

本文前面的文獻綜述表明，對于納入審計范圍的領(lǐng)導(dǎo)干部則有兩類不同的觀點，一是督政觀，二是雙重監(jiān)督觀。本文的上述分析結(jié)論屬于雙重監(jiān)督觀。關(guān)于對資源環(huán)境有影響的國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)為什么要納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，本文以上是從資源環(huán)境責(zé)任審計結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)系的視角進行了分析，現(xiàn)在，再補充以下佐證：

（1）原監(jiān)察部和國家環(huán)境保護總局于2006年2月發(fā)布的《環(huán)境保護違法違紀(jì)行為處分暫行規(guī)定》第三條規(guī)定，“企業(yè)有環(huán)境保護違法違紀(jì)行為的，對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員中由國家行政機關(guān)任命的人員，由任免機關(guān)或者監(jiān)察機關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予紀(jì)律處分。”這里的“由國家行政機關(guān)任命的人員”顯然是國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部。

（2）審計署科研所[8]在研究報告中指出，“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的對象包括以單位為主體的地方政府和以人為主體的地方政府行政首長，審計對象同時涵蓋相關(guān)省市本級及相關(guān)地、縣級城市的林業(yè)、國土、地質(zhì)、海洋、測繪、財政、發(fā)展改革、規(guī)劃、農(nóng)業(yè)等主管部門，重點自然資源使用單位和有關(guān)項目單位等，必要時延伸審計其他相關(guān)部門和單位”。這里的“重點自然資源使用單位和有關(guān)項目單位”的領(lǐng)導(dǎo)顯然是國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部。

（3）中共中央、國務(wù)院于2015年9月印發(fā)的《生態(tài)文明體制改革總體方案》指出，“堅持正確改革方向，健全市場機制，更好發(fā)揮政府的主導(dǎo)和監(jiān)管作用，發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用，發(fā)揮社會組織和公眾的參與和監(jiān)督作用。”這里要求“發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用”，將國有的資源環(huán)境影響企業(yè)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，是發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用的重要路徑。

（4）中辦、國辦于2015年11月印發(fā)的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》將國有林場、森林公園也納入審計重點。這里的國有林場、森林公園屬于國有的資源環(huán)境影響單位，試點方案將這些單位的領(lǐng)導(dǎo)也納入了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的范圍。

（5）審計署2016年發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案》將國有林場森林資源離任審計納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點范圍。這里的國有林場屬于國有資源環(huán)境影響單位。

概括起來，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的可行范圍包括黨政領(lǐng)導(dǎo)、資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)和國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)。在建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度時，可以采取分三步走的實施策略，第一步，以黨政領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計；第二步，擴展資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體；第三步，擴展國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體。采取分步實施的原因有兩個方面，一是不同的領(lǐng)導(dǎo)干部在生態(tài)治理體系中的重要性不同，就中國目前的政治生態(tài)來說，國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)需要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)來推動其履行資源環(huán)境責(zé)任，而資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)則需要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部來推動其履行資源環(huán)境責(zé)任，所以，資源環(huán)境治理中，按重要性來排序，首先是黨政領(lǐng)導(dǎo)，其次是資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，最后才是國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)，按上述重要性來開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，便于抓住重點；采取分步實施的另外一個原因是技術(shù)方法，由于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計是一種新型的審計業(yè)務(wù)，沒有成熟的理論指導(dǎo)，也沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可借鑒，而是具有較大的探索性，既然如此，在沒有經(jīng)驗的情形下，就不宜全面鋪開，而應(yīng)該分步實施。

（四）責(zé)任單位作為審計客體與領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體的關(guān)系

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，需要以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體，而一般意義上的資源環(huán)境審計是以資源環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)單位作為審計客體，這兩者是什么關(guān)系呢？本文認為，這里的關(guān)鍵是領(lǐng)導(dǎo)干部個人承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任（簡稱個人責(zé)任）與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任（簡稱單位責(zé)任）是何種關(guān)系。一般認為，個人責(zé)任是單位責(zé)任的組成部分，在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的資源環(huán)境責(zé)任單位中，通常是實行分工為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)體制，領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任范圍小于單位的責(zé)任范圍，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任通常要小于其所領(lǐng)導(dǎo)的單位應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，其基本情況如圖3所示。

圖3中，黑顏色代表單位要承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，而白顏色代表領(lǐng)導(dǎo)干部個人要承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。由于二者有總體和部分的關(guān)系，所以，在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計時，通常需要以單位為客體來開展審計，針對業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對具體問題的參與程度來界定和評價領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，做到客觀公正地評價領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任履行情況。也正是因為如此，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計與一般意義上的資源環(huán)境審計也就關(guān)系密切，前者是在后者的基礎(chǔ)上，加上領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任界定和評價。

四、例證分析

本文以上提出了一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架，下面，用這個理論框架來解釋我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計客體選擇，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)規(guī)定

2015年11月，中辦、國辦印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，相關(guān)規(guī)定如下：“（一）明確審計試點對象。自然資源資產(chǎn)離任審計試點期間，審計對象主要是地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部。”

2017年11月，中辦、國辦印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，相關(guān)規(guī)定如下：“第五條 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計對象包括：（一）地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部；（二）各級發(fā)展改革、國有資源、環(huán)境保護、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護工作部門（單位）的主要領(lǐng)導(dǎo)干部。”

（二）分析

《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》是試點時期的規(guī)范，這個時期，審計客體是地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部，也就是本文理論框架中的黨政領(lǐng)導(dǎo)；《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》是全面展開此類審計時期的規(guī)范，這個時期的審計客體，除了黨政領(lǐng)導(dǎo)外，還增加了承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護工作部門（單位）的主要領(lǐng)導(dǎo)干部，也就是本文理論框架中的資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)。黨政領(lǐng)導(dǎo)是最先納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍的，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)也隨后納入了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍。這與本文理論框架的預(yù)期基本一致。

然而，本文的理論框架中，還提出國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及國有環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，也應(yīng)該在資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)之后納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍，但是，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》并沒有相關(guān)的規(guī)定。本文認為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計是一種新型的審計業(yè)務(wù)，雖然經(jīng)過了兩年多的試點，但是，整體來說，相關(guān)的理論和實踐還不完善，上述這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍還需要一個過程，如果我國的生態(tài)治理體系中需要將這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計，則這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)將會成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任客體的新成員。

五、結(jié)論和啟示

黨的十八屆三中全會提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。為什么要選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部作為資源環(huán)境責(zé)任的審計客體？哪些領(lǐng)導(dǎo)干部要納入這種審計范圍？從理論上解釋清楚上述問題，是有效地建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計制度的前提之一。本文提出一個關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。審計結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的選擇依據(jù)。根據(jù)這個選擇依據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體包括三類：黨政領(lǐng)導(dǎo)，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及國有環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。上述三類審計客體，需要分步納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計范圍。以單位作為審計客體與以領(lǐng)導(dǎo)干部個人作為審計客體具有密切的關(guān)聯(lián)，通常需要以單位為客體來開展資源環(huán)境審計，針對業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對具體問題的參與程度來界定和評價領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。

本文的研究啟示我們，正確地認知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體是有效地開展這類審計的前提，沒有對領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計客體的正確認知，可能會在“審計誰”的問題上犯錯誤，進而影響領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計的效率和效果。

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