資產棄置義務會計處理研究

張 良

（江西銅業集團公司 武山銅礦，江西 瑞昌 332204）

1 引言

改革開放以來，我國的經濟發展取得了巨大的成就。在這些成就的背后，有些成就簡略了環境因素，甚至是以犧牲環境為代價來發展經濟。在2006年會計準則頒布時，借鑒國外經驗，對企業經營過程中的環境保護義務進行承擔，尤其是對資產棄置費用做了規定。但在實務操作過程中，對資產棄置義務處理的執行力度不到位，很多負有資產棄置義務的企業沒有按會計準則進行會計處理，如我國采掘業66家上市公司中高達74.24%的企業未確認資產棄置義務（2010年年報數據）［2］。同時，在執行會計準則的企業中，對資產棄置義務在報表中的披露也不足，“即使進行了相應的披露，企業披露的資產棄置義務信息內容也相當模糊，對使用者而言價值較低”［3］。結合我國企業目前經營狀況和特點，研究分析資產棄置義務會計處理，提出了“資產棄置義務的專項儲備”觀點。

2 相關問題研究

2.1 資產棄置義務會計處理與基礎會計理論的差異

2.1.1 資產棄置義務會計處理的基本思路

把企業對環境保護的義務進行預計，對這種預計進行合理折現，并予以確認計入預計負債。將資產棄置義務的成本進行資本化處理，在資產的使用年限內進行攤銷。同時，在以后各期對預計負債按折現率進行攤余成本的計量。涉及的主要會計分錄有：（1）確認資產與預計負債：借記“固定資產”，貸記“預計負債”；（2）對資本化的固定資產進行攤銷：借記“制造費用”，貸記“累計折舊”；（3）按折現率調整預計負債：借記“財務費用”，貸記“預計負債”；（4）所得稅納稅調整：借記“遞延所得稅資產（負債）”，貸記“應交稅費”［4］。

2.1.2 “資產棄置義務”會計處理方法與基礎會計理論的差異

一是，把資產棄置義務的棄置費用進行資本化計入資產，這與“資產”的理論定義存在差異：《企業會計準則》第二十條“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源?！笔紫?，資產棄置義務所要發生的棄置費用是將來的一種預計，不是過去的交易；其次，將來的棄置費用是一種經濟利益的流出，不會給企業帶來經濟利益；再次，這種棄置義務不是企業擁有或者控制的資源。因此，把資產棄置義務的棄置費用進行資本化確認，不符合資產的定義。

二是，把對預計負債的攤余價值調整計入財務費用，這與“財務費用”的理論定義存在差異：在會計準則科目表的注解中，對“財務費用”的解釋是，企業為籌集生產經營所需資金等而發生的費用。資產棄置義務的棄置費用與企業籌集生產經營所需資金沒有任何關系。即使考慮到對棄置費用進行了折現，在資產使用期內對預計負債進行攤余價值計量，對其價值的調整計入財務費用也不合理［5］。

2.2 資產棄置義務會計處理對財務報表的影響及披露

2.2.1 “資產棄置義務”會計處理對財務報表的主要影響

從資產負債表來看，資產棄置義務會計的處理對資產棄置費用進行了折現，按折現金額進行了資本化的確認，因而增加了固定資產的原值。

從利潤表來看，因固定資產的原值增加，因此每期通過折舊計入的成本也相應增加；同時，因對預計負債進行折現調整，每期的財務費用也相應增加。所以，增加的折舊費用、財務費用減少了當期的經營成果。

從納稅影響來看，因對資產棄置義務費用的預計處理，使資產負債的計稅依據發生變化，需進行所得稅納稅調整，在遞延所得稅資產（負債）進行體現。

2.2.2 需對報表進行披露的內容

資產棄置義務會計處理涉及到的會計政策、會計估計，涉及到的對經營成本的影響，涉及到的資產、負債、折現率等均需進行披露，以便報表使用者對企業整體運營情況更加了解。

2.3 對資產棄置義務會計處理提出的新構想

通過對資產棄置義務的會計研究分析，可以看出：現行會計準則對資產棄置義務的會計處理，在理論上與基礎會計理論不符；在實務上的操作較為復雜：一是賬務處理復雜，二是報表影響復雜，三是報表的披露復雜。結合會計理論與會計實踐情況，試圖找到一種會計處理方法，既能充分體現對資產棄置義務的承擔，又能在實務操作上簡便可行的方法。因此，提出了資產棄置義務的“專項儲備”會計處理方法。

“專項儲備”會計處理方法的設想：對資產棄置義務在購建固定資產時不進行折現的初始確認，為保證這種義務有足夠的現金支付，每年提存一定的保證金形成專項儲備，并在提存保證金時資產棄置義務的費用確認。涉及的主要會計分錄有：（1）提存保證金時：借記“銀行存款（專項儲備）”，貸記“銀行存款（一般賬戶）”；（2）按提存金額確認費用及儲備，借記“制造費用”，貸記“專項儲備”。（3）實際發生資產棄置義務時，借記“專項儲備”，貸記“銀行存款（專項儲備）”。因提存的保證金不具有流動性，視同現金流真實發生，對企業進行優惠，不進行所得稅納稅調整?！皩ｍ梼洹睍嬏幚頉]有改變原有資產、負債、所有者權益的結構，只是所有者權益的內部結構變化，通過這種會計處理，確保了對未來資產棄置義務的資金安排。

3 案例分析

3.1 資產棄置義務不同方法下的會計處理

2007年A公司征地建設尾礦庫、廢石堆場分別發生費用36300萬元，與資產棄置義務相關的費用4191萬元（安全保障313萬元、植被恢復及復墾730萬元、地形景觀恢復治理2940萬元、地質災害防治208萬元）。項目使用期20年，利率按集團財務公司存、貸款利率計算，其中：貸款利率5%計算，存款利率2%。不考慮利率調整。

2011年開始，A公司按規定繳納保證金為200萬元。保證金的計算：存儲標準×礦區面積×面積系數（累進） ×開采系數×采礦許可證剩余年限。為使數據可比，假定A公司從2007年開始繳納保證金，第一年按200萬元，以后每年根據“保證金”計算的公式，按照6萬元/年遞減。數據計算見表1。

表1 2007-2017資產、負債、利潤數據計算表

（1）對資產棄置義務不執行會計準則的會計處理。

在取得固定資產時，對資產棄置義務不做處理，會計分錄如下：

借：固定資產 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產使用期內，每年進行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1815

貸：累計折舊 1815

（2）對資產棄置義務執行會計準則的會計處理。

在取得固定資產時，把公司需承擔的資產棄置義務進行資本化，計入固定資產初始成本。會計分錄如下：

借：固定資產 37880

貸：銀行存款 36300

預計負債 1580在固定資產使用期內，每年進行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1894

貸：累計折舊 1894根據公司內部貸款利率確定每年需調整預計負債的利息，以第1年為例，會計分錄如下：借：財務費用 79

貸：預計負債 79（3）按“專項儲備”方法進行的會計處理。在取得固定資產時，對資產棄置義務不做處理，會計分錄如下：

借：固定資產 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產使用期內，每年進行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1815

貸：累計折舊 1815

當企業存出保證金時，以存出保證金的金額作為費用確認，并確認將來棄置義務的專項儲備資金，以第1年為例，會計分錄如下：

存出保證金時：

借：銀行存款——保證金 200

貸：銀行存款 200

確認專項儲備：

借：制造費用——資產棄置費用 200

貸：專項儲備 200

（4）納稅的會計處理調整。

對資產棄置義務不執行會計準則的會計處理，對所得稅稅前扣除沒有影響，無需做納稅調整。

對資產棄置義務執行會計準則的會計處理，需要進行納稅調整：

確認資產負債賬面價值與計稅基礎之間的納稅調整，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 395（1518*25%）

貸：遞延所得稅負債 395

以后每年遞延所得稅資產（或負債）的確認與轉回，以第1年為例，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 20（79*25%，對應的利息）

遞延所得稅負債 20（79*25%，對應資產、折舊部分）

貸：應交稅費 40按“專項儲備”方法進行的會計處理，在每年存出保證金，確認費用與負債時，需要進行納稅調整，以第1年為例，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 50（200*25%）

貸：應交稅費 50

從以上會計處理來看，“專項儲備”會計處理方法存在明顯的優勢：

一是在實務操作上更簡便易行，僅在每年存出保證金時，同時確認相應的資產棄置義務費用與預計負債，不需要對固定資產、預計負債進行資本化處理，或攤余價值會計處理。雖然“專項儲備”會計處理也需要進行所得稅納稅調整，但只要調整遞延所得稅資產，不涉及遞延所得稅負債的轉回。

二是在會計處理方法上，既滿足了對未來資產棄置義務的履約責任，又解決了因資產棄置義務而虛增固定資產的賬面價值和后續攤銷過程中承擔的財務費用兩大難題，讓業務處理更加符合會計基礎理論。

3.2 三種會計處理對A公司財務報表的主要影響

3.2.1 三種會計處理方法下資產負債表的比較

（1）未執行會計準則的資產負債表。

資產負債表中的固定資產項目采用歷史成本計價，未對資產棄置義務進行資本化處理，資產負債表的資產項目（如固定資產、遞延所得稅資產）、負債項目（如預計負債、遞延所得稅負債）不會因為未來的資產棄置義務而變化。

（2）執行會計準則的資產負債表變化。

對資產棄置義務按折現價值進行了資本化的會計處理，使固定資產、預計負債項目均增加了1580萬。因資產、負債的計價基礎發生變化，遞延資產（負債）同時增加。在以后各期，預計負債會逐年上升，遞延所得稅資產相應逐年增加；隨著固定資產折舊的發生，資產棄置義務資本化部分的折舊會引起遞延所得稅負債逐年轉回。

（3）按“專項儲備”會計處理的資產負債表變化。

在購建固定資產當年，未對資產棄置義務進行資本化處理，資產負債表項目不會因為未來的資產棄置義務而變化。以后各期，在存出保證金時確認“專項儲備”，“專項儲備”會逐年上升。同時，由于“專項儲備”的確認，權益內部會發生變動，在未分配利潤與“專項儲備”之間發生變動，同時使得遞延所得稅資產也逐年增加。

從資產負債表的變化來看：未執行會計準則的業務處理不利于企業對資產棄置義務責任的履約；執行會計準則的業務處理，通過“預計負債”加強企業對資產棄置義務責任的履約，但是卻無法保證企業在履約時有足夠的資金進行支付；“專項儲備”會計處理方法下，也強調企業的資產棄置履約義務，但它從根源上解決了資金的支付問題，同時在權益中體現的是內部變動，不會影響資產負債率的變化，更有助于防范財務風險。同時，由于“專項儲備”會計處理方法不會影響權益的變化，從企業資產保值增值角度來看，被受監管的企業管理層也更容易接受。

3.2.2 三種會計處理方法下利潤表的比較

（1）未執行會計準則的利潤表。

未執行會計準則的利潤表，當期不會因資產棄置義務發生改變，只有在棄置義務履約支付費用時，才會一次性反映利潤的減少。

（2）執行會計準則的利潤表變化。

因固定資產的財務價值增加，每年固定資產的攤銷計入成本費用增加79萬。同時，以后每年按內含報酬率確認財務費用，且財務費用逐年加速上升。因此，利潤表中的總成本費用（受折舊、財務費用兩個因素影響）會因資產棄置義務發生受到影響，且這種影響逐年加速上升（加速上升的速率由折現率或內含報酬率的大小決定）。

（3）按“專項儲備”會計處理的利潤表變化。

因未對資產棄置義務進行折現計入固定資產，因此折舊不會對利潤產生影響，僅在每年存出保證金確認費用時會對利潤表產生影響，但這種影響逐年下降（圖1）。

圖1 三種不同會計處理下利潤表變化圖

從利潤表的變化來看：未執行會計準則的業務處理不受資產棄置義務的影響；執行會計準則的業務處理，其利潤受資產棄置義務資本化攤銷、按折現率確認的財務費用兩個因素影響，且折現率會導致影響加速上升［6］，但無法通過利潤表進行直接反映；“專項儲備”會計處理方法下，影響利潤表的因素只有一個，存出保證金時進行費用的確認，但它也無法直接反映在利潤表中。執行會計準則、“專項儲備”會計處理方法從利潤表的反映上來看，都不能直觀體現棄置義務的費用變化或資本化攤銷與攤余價值調整的影響。

盡管這種影響在利潤表上的變化都不能直觀反映，但是從企業的經營來看，“專項儲備”會計處理方法會使企業經營更加穩健。執行會計準則方法對企業經營業務的負面影響逐年增加；而在“專項儲備”會計處理方法下，對企業經營業績的負面影響在逐年下降，對利潤的影響趨勢與資產減少的趨勢相同。

3.3 會計報表的相關披露

（1）未執行會計準則的報表披露。

因為沒有對資產棄置義務進行會計處理，因而在財務報表披露時沒有需要另行披露的項目。

（2）執行會計準則的報表披露。

會計準則沒有對資產棄置義務需要披露的項目進行詳細規定。從以上會計處理來看，凡是在業務處理過程中涉及到的會計科目，如“固定資產”、“預計負債”、“制造費用”、“財務費用”、“遞延所得稅資產（負債）”等項目，其變動對資產負債表、利潤表、現金流量表會產生影響。除此之外，還應披露資產棄置義務資本化的折現率或內含報酬率。

（3）按“專項儲備”會計處理的報表披露。

采用“專項儲備”會計處理的報表披露，與執行會計準則規定的一樣，凡是涉及報表項目變動的均需對資產棄置義務的相關政策、會計估計進行披露。由于“專項儲備”會計處理方法簡單，涉及到的會計科目較少。報表披露中只需揭示資產棄置義務的會計政策、相關估計，預計負債中的期初、期末金額的變動直接從資產負債表中就可以看到，且其變動即對當期經營成果的影響。這些變化在報表中能直接反映出來，甚至不需要進行報表附注的查詢。

從報表的披露來看，執行會計準則方法處理下報表披露不足，即使報表信息披露完整，由于企業對資產棄置義務的折現率不同，同行業的報表可比性分析也變差。在這一點上，“專項儲備”會計處理方法更具優勢：即使不對財務報表進行深層次的分析，也能全面、清晰地反映企業的經營狀況及其變動影響因素，它使同行業的報表對比更具可行性。

通過對不執行準則、執行會計準則、執行“專項儲備”會計的三種方法對比研究，可以看出，按“專項儲備”會計方法更具有合理性。它解決了實務操作與會計基礎理論的不符問題，對企業中存在的報表可理解性、同行業報表的可比性都能得到較好的解決。

4 總結

從現行會計準則中關于資產棄置義務的處理方法入手，討論了其與基礎會計理論的差異，研究了其對會計處理、報表影響、報表披露的不足之處，提出了對資產棄置義務的“專項儲備”觀點。得出的主要研究結論是：資產棄置義務的“專項儲備”會計處理方法，與會計基礎理論保持了高度的一致，對未來需要履行的義務通過“專項儲備”進行固化，確保了履行義務的資金來源。在實務操作過程中，“專項儲備”會計處理方法增強了報表的可理性與行業報表的可比性。