注冊會計師審計的風險及控制

陳彥君

（成都理工大學商學院，四川成都 610059）

1 注冊會計師審計風險理論概述

1.1 審計風險的概念

（1）狹義的審計風險。狹義的審計風險，是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。由于在實際工作中，注冊會計師出具的審計意見是建立在一種職業(yè)判斷的基礎上，所以總是存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實截然不同的可能性，這種不確定性有時會給利用審計服務的各方帶來損失，導致審計人員需要對后果承擔責任。這種可能性就構成了審計風險。（2）廣義的審計風險。廣義的審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表了不恰當的審計意見，導致注冊會計師承擔責任而遭受損失或不利的可能性。包括狹義的審計風險和經營風險。因為在實際情況中，即使注冊會計師發(fā)表了正確的審計意見，但是也可能由于客戶本身經營失敗而招來訴訟。由此可知，雖然不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，但也構成了一定的風險。因此，社會營業(yè)風險也應包括在審計風險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是固有風險要加入到審計風險模型中的主要理由之一。

1.2 注冊會計師審計風險的構成要素

1.2.1 固有風險

固有風險是指以假定被審計單位沒有內部控制為先決條件，由于外部環(huán)境和公司自身因素的影響，公司的賬戶余額、各類交易和整體列報層次發(fā)生重大錯誤的可能性。影響固有風險出現的因素有幾種：（1）被審計單位所處的行業(yè)性質、外部監(jiān)管環(huán)境、競爭能力、管理層的成信等；（2）容易產生錯誤和舞弊的賬戶或交易；（3）在前次審計中所發(fā)現的差錯和可能發(fā)生差錯的性質、成因及其金額的大小；（4）對認定運用判斷的程度等。

1.2.2 控制風險

控制風險是指某項認定發(fā)生了重大錯報（無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報一起構成重大錯報），且該錯報沒有被企業(yè)的內部控制及時發(fā)現和糾正的可能性。審計人員之所以不能降低或變更控制風險的水平，主要原因是審計控制風險水平與注冊會計師的審計工作無關，而是取決于與財務報表編制有關的內部控制的設計和運行的有效性。所以在審計時，審計人員需要通過對被審計單位基本情況和財務狀況的充分了解，對內部控制進行調查、分析、評價和測試來確定控制風險的水平。

1.2.3 檢查風險

檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發(fā)現的可能性。它的特點主要有：（1）檢查風險不隨控制風險和固有風險的變化而變化，它在整個審計過程中是獨立存在的。（2）檢查風險受審計人員工作有效性的影響，它與固有風險和控制風險的不同點在于：它是惟一能夠通過注冊會計師的主觀努力而加以控制的風險。（3）檢查風險直接影響最終的審計風險。

2 注冊會計師審計風險模型

2.1 傳統審計風險模型

目前較為權威的傳統審計風險模型是由AIC(即美國審計準則委員會)公布的審計準則公告——《審計業(yè)務中的審計風險和重要性》中提出的：

審計風險=固有風險× 控制風險× 檢查風險

該審計風險模型通過乘積的形式表明了審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險組成，并且受它們共同影響。這一認識也被國際上的專業(yè)機構所認可。該模型反映了在風險水平一定的情況下，認定層次的固有風險和控制風險估計水平與可接受的檢查風險水平成反比。

這一模型為評估和控制審計風險奠定了一定的理論基礎。然而隨著內外部審計環(huán)境的不斷變化，這一審計風險模型暴露出其固有的局限性。首先，傳統風險模型忽略了對固有風險的評估，忽略了被審計單位所處的社會經濟環(huán)境、行業(yè)狀況等等因素對財務報表的影響，從而使注冊會計師很難對財務報告中會計報表項目余額的合理與否做出準確判斷。其次，傳統風險模型將固有風險和控制風險并列，沒有抓住財務報表審計工作的核心和本質，犯了“舍本逐末、只見樹木不見森林”的錯誤。

2.2 現代審計風險模型

由于傳統審計風險模型暴露了其局限性，國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)經過深入研究，于2003年10月發(fā)布了一系列審計風險準則，其中包括《會計報表審計的目標和基本原則準則》、《了解被審計單位及其環(huán)境和評估重大錯報的風險準則》和《審計證據準則》。新準則最大的改變是引進“重大錯報風險”這一概念，將審計風險模型重構為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

該模型的基本審計思路是：從企業(yè)戰(zhàn)略分析著手，首先對被審計單位和其環(huán)境進行一定的了解，以評估財務報表層次整體風險，再按照傳統方法評估認定層次風險，通過二者結合，充分識別和評估財務報表重大錯報風險，在審計風險既定的情況下推算可接受的檢查風險，然后按照檢查風險水平設計和實施控制測試和實質性測試程序。其中，重大錯報風險定義為財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，注冊會計師應當從財務報表和各類交易、賬戶余額和列報認定兩個層次考慮財務報表重大錯報。財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系。此類風險通常與控制環(huán)境有關，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設而不能對管理層進行有效監(jiān)督等。重大錯報風險難以被界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定，相反，此類風險增大了一個或多個不同認定發(fā)生的重大錯報的可能性。

從以上分析我們可以發(fā)現，現代審計風險模型在理論上的進步性表現在如下幾個方面：首先，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風險提供了依據。該模型不僅明確規(guī)定了審計工作的新的起點：即評估財務報表的重大錯報風險，準確地把握住了審計工作的重點，并緊緊地將當前審計目標責任定位聯系起來，有利于注冊會計師履行審計責任，實現審計目的。其次，有利于注冊會計師重視了解被審計單位環(huán)境的重要性。注冊會計師只有對被審計單位環(huán)境進行全面細致的了解，才能充分地評估被審計單位會計報表重大錯報風險，從而根據評估結果審計和實施進一步審計程序。再次，強調注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度。新的審計準則要求審計人員認識到財務報表中可能存在重大錯報的情形，因此，注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得更加重要。

3 注冊會計師審計風險的形成原因

3.1 審計客體因素

（1）公司治理結構問題。作為被審計單位公司管理的一部分，內部控制制度起著非常重要的作用。審計人員在開始進行審計工作之前，應當首先了解被審計單位的內部控制制度。被審計單位的內部控制制度是否完善、是否認真嚴格地執(zhí)行內部控制制度對審計的控制風險都有直接的影響，進而影響事務所是否接受客戶的審計委托或選擇審計客戶后如何安排審計程序。注冊會計師只要在客戶內部控制制度方面給予更多的關注和評價，評估客戶的控制風險，就能有效地防止審計風險的產生。然而，一些公司雖然建立了公司治理結構，但是管理層為了追求自身利益，忽視了對相關機構的治理和控制，導致內部控制不完善。注冊會計師由于受到股東大會和內部控制管理層的雙重控制，很難做到執(zhí)業(yè)的獨立性，因而也會產生審計風險。（2）管理舞弊。即使被審計單位內部控制再完善，也無法制止舞弊的產生。利益的驅動是舞弊產生的主要原因之一。例如，當股票成為被審計單位管理層主要收入來源時，他們自然會關注公司的股價，并想盡一切辦法努力提高股票價格。進而，當證券分析師和投資者對公司股價的預期受到利潤表產生懷疑時，管理層人員就自然有了操縱報表利潤的動機。這樣，便會直接導致注冊會計師審計風險的形成。

3.2 審計主體因素

（1）注冊會計師自身的能力和經驗有限。注冊會計師的經驗和能力的強弱直接關系到注冊會計師的從業(yè)質量，這不僅要求審計人員擁有執(zhí)業(yè)所需要的各種專業(yè)知識，還要求具有較強的能力和豐富的實踐經驗。在審計過程中，很多方面需要注冊會計師用專業(yè)的知識和豐富的經驗來進行工作。例如注冊會計師在審計時采取什么樣的方法來收集有用的證據，以及證據的多少將對接下來的各個審計環(huán)節(jié)有著直接影響，從而影響審計效果。這點離不開注冊會計師的能力和經驗。（2）注冊會計師使用的審計方法存在缺陷。現代審計強調審計成本和審計風險之間的平衡，注冊會計師所選擇的審計程序以允許存在一定審計風險為前提，并且應在整個審計過程中采用抽樣審計方法和分析性測試方法，因此審計結果必然會存在誤差。隨著審計行業(yè)的不斷發(fā)展發(fā)展，對于抽樣理論的研究日趨增多，但將其應用到實際審計工作中來還沒有成熟，注冊會計師無法確保所抽取的樣本就能代表抽樣整體，得出的結論與總會偏離客觀事實軌道，因此在一定程度上，審計風險也就不可避免。（3）會計師事務所組織體制存在缺陷。會計師事務所組織體制的不合理，內部管理水平的不足等都是導致審計風險的產生的原因。按中國《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務所可以是有限責任公司，也可以是合伙制公司。無論是有限責任公司，還是合伙制公司，在接受業(yè)務等方面有同等的資格，其所出具的審計報告也具有同等的法律效力。但是它們也存在一個巨大的差異，那就是承擔清償債務的法律責任不同。采取有限責任公司制的會計師事務所會在一定程度上降低注冊會計師的風險，削弱其公證職能。在有限責任制下，會計師事務所及注冊會計師在經濟方面承擔的法律責任相對較少，因此不適合事務所的內部管理要求，從而不利于審計質量的提高。

3.3 審計環(huán)境因素

（1）法律環(huán)境影響。審計風險形成的直接原因是審計活動所處的法律環(huán)境，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統一的標準，增加審計風險。對于注冊會計師來說，若是認定某一會計信息是否為虛假信息，通常是以專業(yè)標準為依據。只要會計信息符合專業(yè)標準，就不能認定是虛假的。然而對法律部門與社會公眾來說，因為他們對審計的專業(yè)標準不熟悉，因此認定虛假會計信息的原因比較直觀。只要會計報表信息反映的內容與實際情況有所不同，他們就認為該會計信息是虛假的，就有權利向法院對出具該審計報告的注冊會計師提出訴訟。此外，由各行業(yè)主管部門制定的規(guī)定存在著一些不協調，注冊會計師在實際工作中如應用不當，也會產生審計風險。（2）經濟環(huán)境影響。首先，隨著經濟體制改革的深入和科技的快速發(fā)展，公司規(guī)模的迅速擴大，使得會計記錄不當的可能性隨之增加。加之所進行的交易也變得日趨繁多、復雜，財務報表出錯的可能性也隨之大大增加。其次，審計范圍發(fā)展到今天，增加了許多不確定因素，因此它比傳統會計更具挑戰(zhàn)性。經濟環(huán)境越復雜，審計的內容也就越廣泛，審計的難度就越大，審計風險發(fā)生的可能性便增加。

4 注冊會計師審計風險防范和控制建議

4.1 從客體因素著手進行防范和控制

被審計單位的內部制度是否健全，會影響注冊會計師出具的審計報告是否存在重大錯報，因此會導致審計風險產生。如果一個公司管理存在嚴重的問題，公司管理層就可能相互包庇甚至縱容會計造假，進行集體合謀。此時，即使注冊會計師按照標準的審計準則開展審計工作，也存在無法發(fā)現欺詐行為的可能，從而使審計風險超出可以接受的水平。因此，防范企業(yè)管理層舞弊以及與注冊會計師之間共謀的基本途徑就是完善公司治理結構。所以，應當從以下兩方面著手：一是強化被審計公司內部控制，從而從根源上控制注冊會計師審計風險；其次是，公司審計委員會除了應對內部會計監(jiān)督進行加強外，還應由其來聘請注冊會計師，以保證注冊會計師在審計時的獨立性。

4.2 從審計主體因素著手進行防范和控制

（1）建立會計師事務所內部良好的運行機制，明確職責范圍。會計師事務所應當建立各級內部控制制度，實行工作職能分工和牽制，明確審計組織內部各個層次、各個崗位工作人員的職責和權限，這樣不但能夠降低審計風險，還可以提高工作效率，節(jié)約審計成本。（2）提高注冊會計師的綜合素質。首先，注冊會計師應定期接受培訓，不斷汲取新的知識，從而提高自身的專業(yè)勝任能力。其次，應注意對注冊會計師不斷地進行后續(xù)教育。此外，還應當強化注冊會計師的風險意識、法律意識和責任意識，保持較高的職業(yè)素質和道德水平，不能只顧經濟利益而忽視社會效益。（3）恪守職業(yè)道德準則和堅持獨立審計原則。注冊會計師應恪守審計職業(yè)道德要求，嚴格按照審計標準的要求進行審計，以保證每一個環(huán)節(jié)的審計程序，每個項目的工作步驟嚴格遵守審計準則的規(guī)定，從而避免審計風險。注冊會計師是否有過失或欺詐的行為，決定了其是否應當承擔法律責任。而衡量注冊會計師是否具有過失行為的標準是：他們在審計過程中是否嚴格遵守了專業(yè)標準的要求。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴格遵循專業(yè)標準的要求來開展審計工作、出具審計報告，對于避免法律訴訟或提起的訴訟中保護注冊會計師尤其重要。（4）謹慎地選擇被審計單位。會計師事務所和注冊會計師若想要避免法律訴訟，必須慎重選擇被審計單位。一般說來，在進行初步業(yè)務活動時，應做好事先的調查工作。調查和了解被審計單位的行業(yè)性質、基本業(yè)務、組織規(guī)模、經營狀況和存在的風險等事項。如果通過調查和分析后發(fā)現被審計單位的誠信與品德有一定的問題，事務所應拒絕被審計單位的委托來降低風險。

4.3 從審計環(huán)境著手進行防范和控制

（1）完善法律體系建設，加重法律責任。首先，應該加快健全和完善法律體系，建立良好的審計環(huán)境，賦予審計法律、法規(guī)更高的權威性，使審計工作變得更加嚴謹、規(guī)范，執(zhí)業(yè)人員在工作過程中能有法可依、有章可循。其次，可以在注冊會計師協會中成立一個專門的法律責任鑒定機構，由專業(yè)的、權威的會計人士根據審計準則對注冊會計師的審計行為是否符合相關規(guī)定進行鑒定，其出具的鑒定報告可同法醫(yī)鑒定報告一樣，作為庭審的有力證據。（2）建立經濟法律體制，營造良好的經濟環(huán)境。政府和有關行政部門應該加大對市場環(huán)境的管理，建立完善的經濟法律體制，對企業(yè)的經濟活動進行有效監(jiān)督。這樣，不僅能規(guī)范企業(yè)的生產運營和維護市場經濟秩序，還能降低注冊會計師審計風險。

5 結語

注冊會計師審計風險的防范不僅需要注冊會計師加強自身執(zhí)業(yè)道德與執(zhí)業(yè)能力的建設，同時也需要一個健全、完善的環(huán)境。只有在健全的法律體系和完善的內部控制等較好的客觀環(huán)境下，通過注冊會計師自身職業(yè)能力的不斷提高、風險意識和法制觀念的不斷增強，才能對審計風險進行有效的防范，扮演好“經濟警察”這一角色。