企業(yè)所得稅新政對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響

趙紅艷

（沈陽(yáng)賓館，遼寧 沈陽(yáng) 110000）

一、背景及政策內(nèi)容概述

隨著我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷深入，“營(yíng)改增”稅制改革的順利運(yùn)行，我國(guó)的稅制體系迎來(lái)了新的發(fā)展局面。企業(yè)在現(xiàn)今的納稅機(jī)制下既面臨著挑戰(zhàn)，也同樣面臨著機(jī)遇。近年來(lái)，國(guó)家在稅收政策上重拳頻出，其主旨是希望規(guī)范企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的納稅行為，并制定更為有效的納稅機(jī)制，確定更加合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，為企業(yè)降低納稅負(fù)擔(dān)，最大限度的提升企業(yè)發(fā)展的活力，從而推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。

鑒于這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，2018年5月7日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅[2018]54號(hào)文件，該文件規(guī)定企業(yè)可以針對(duì)單位價(jià)值在500萬(wàn)元以下的新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，一次性計(jì)入成本費(fèi)用并在稅前扣除，無(wú)需按年計(jì)提折舊。這樣的政策無(wú)疑為企業(yè)加大生產(chǎn)設(shè)備建設(shè)與更新投入提供了巨大的助力，但同時(shí)也為企業(yè)財(cái)務(wù)核算上帶來(lái)了新的影響因素，下文將針對(duì)這些影響進(jìn)行的分析與解讀。為了便于對(duì)照與理解，現(xiàn)將財(cái)稅[2018]54號(hào)文的內(nèi)容摘錄如下：“為引導(dǎo)企業(yè)加大設(shè)備、器具投資力度，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)所得稅政策通知如下：第一，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過(guò)500萬(wàn)元的，仍按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]106號(hào)）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。第二，本通知所稱(chēng)設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)。”

二、對(duì)于固定資產(chǎn)核算影響的一些解讀

國(guó)家稅務(wù)總局在54號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定描述中相對(duì)比較籠統(tǒng)，對(duì)于大方向上的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然都予以了說(shuō)明，但在一些細(xì)節(jié)上仍有待進(jìn)一步商榷和研究的內(nèi)容。下面將針對(duì)54號(hào)文的有關(guān)核心內(nèi)容進(jìn)行一些解讀與探討，旨在對(duì)于財(cái)稅[2018]54號(hào)文件能有更加深入的了解。

（一）適用的時(shí)間范圍

在該文件中對(duì)于時(shí)間范圍有明確的規(guī)定，即企業(yè)只有在2018年至2020年之間新購(gòu)入的固定資產(chǎn)才能適用該優(yōu)惠政策。在2018年內(nèi)進(jìn)行的2017年度所得稅匯算不適用該政策，同時(shí)2018年之前購(gòu)入的固定資產(chǎn)雖不適用該文件，但仍可按照之前的政策如加速折舊等規(guī)定執(zhí)行。

（二）固定資產(chǎn)的價(jià)值范圍

在財(cái)稅[2018]54號(hào)文中，對(duì)于可以享受該政策的固定資產(chǎn)價(jià)值的描述，有以下幾個(gè)值得注意的方面。

首先，文件中對(duì)于500萬(wàn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)指的是單位價(jià)值。也就是說(shuō)，企業(yè)可以一次或多次購(gòu)入數(shù)個(gè)價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)的固定資產(chǎn)并予以一次性稅前扣除，文件中的500萬(wàn)標(biāo)準(zhǔn)既不是整體價(jià)值，也不是合計(jì)價(jià)值。

其次，對(duì)于增值稅納稅人而言，該500萬(wàn)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該考慮是否含稅的情況。如果企業(yè)為一般納稅人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣的，固定資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該不包含增值稅額，如企業(yè)沒(méi)有抵扣，則固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為價(jià)稅合計(jì)額。如果企業(yè)為小規(guī)模納稅人，由于無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則固定資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)為價(jià)稅合計(jì)額，即500萬(wàn)元中包含增值稅額。

（三）固定資產(chǎn)種類(lèi)范圍

文件中對(duì)于可以一次性抵扣的固定資產(chǎn)種類(lèi)有較為明確的說(shuō)明，文中規(guī)定只有除房屋及建筑物以外的設(shè)備與器具才可以適用上述的優(yōu)惠政策。這些既包括了正常的生產(chǎn)用設(shè)備，也包括了供經(jīng)營(yíng)使用的汽車(chē)與船只等等。

同時(shí)，我們也注意到，在財(cái)稅[2018]54號(hào)文中提到了一個(gè)很關(guān)鍵的詞“新購(gòu)進(jìn)”。那么對(duì)于所謂“新購(gòu)進(jìn)”的理解，有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

首先，接受股東投入的固定資產(chǎn)，是否屬于“新購(gòu)進(jìn)”范疇？以企業(yè)所得稅法的角度看，固定資產(chǎn)投資屬于視同銷(xiāo)售行為。既然股東投入固定資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，那么對(duì)于接收方而言，2018年以后取得的固定資產(chǎn)也應(yīng)該屬于“新購(gòu)進(jìn)”范疇。同理，在一些固定資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)的業(yè)務(wù)中，如果屬于視同銷(xiāo)售行為的，對(duì)接收方而言也應(yīng)該屬于“新購(gòu)進(jìn)”范疇。

其次，融資租賃的固定資產(chǎn)是否屬于“新構(gòu)進(jìn)”范疇？從文件字面上看，融資租賃似乎不符合“新購(gòu)進(jìn)”的規(guī)定，但是從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)角度看，企業(yè)已經(jīng)通過(guò)中介公司就融資租賃的固定資產(chǎn)支付了全部費(fèi)用。雖然資產(chǎn)的所有權(quán)沒(méi)有真正意義上發(fā)生轉(zhuǎn)移，但是與其所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，因此就業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，融資租賃業(yè)應(yīng)屬于“新購(gòu)進(jìn)”的范疇。

由于該文件近期才予以出臺(tái)，在“新購(gòu)進(jìn)”的理解上還會(huì)存在不同解讀與爭(zhēng)議，日后國(guó)家稅務(wù)總局可能還會(huì)針對(duì)這樣的具體事項(xiàng)出臺(tái)更規(guī)范詳細(xì)的解釋。

（四）稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)

本次的54號(hào)文通過(guò)一次性抵扣的形式為企業(yè)提供了一種享受稅收優(yōu)惠與開(kāi)展稅收籌劃的空間。如果企業(yè)加大固定資產(chǎn)投入規(guī)模，大量的一次性的予以稅前抵扣，將會(huì)直接促使企業(yè)在相對(duì)一段時(shí)間內(nèi)的企業(yè)所得稅稅負(fù)降低甚至是無(wú)需繳納。但就實(shí)質(zhì)性的角度看這種抵扣帶來(lái)的優(yōu)惠并不是稅款上的優(yōu)惠，而是一種針對(duì)稅款利息的優(yōu)惠，因?yàn)橐淮涡缘挚叟c分期抵扣所產(chǎn)生的納稅區(qū)別，只是一種遞延性的納稅差異，而非實(shí)質(zhì)性的納稅減少。但該政策對(duì)于希望在基礎(chǔ)投入上加大力度的企業(yè)而言，無(wú)疑是一項(xiàng)巨大的優(yōu)惠政策。

（五）會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

財(cái)稅[2018]54號(hào)文中明確指出“單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”。但這只是從稅務(wù)處理的角度來(lái)作出的規(guī)定，不是要求企業(yè)一定要如此處理。企業(yè)根據(jù)自己的需要仍然可以針對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，甚至適用加速折舊的有關(guān)政策予以核算處理，這樣的處理最終也不會(huì)影響企業(yè)的正常享受54號(hào)文的優(yōu)惠政策。

（六）研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除

對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的有關(guān)政策也可以延伸到本次的54號(hào)文中來(lái)。如果企業(yè)滿(mǎn)足研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)條件，同時(shí)也滿(mǎn)足54號(hào)文中所規(guī)定的固定資產(chǎn)一次性扣除的條件，那么根據(jù)這項(xiàng)政策的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)該可以直接對(duì)投入的固定資產(chǎn)一次性扣除的金額予以加計(jì)扣除，而不需要以按年度折舊的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量。

最后，為了便于理解，我們將涉及一次性扣除的有關(guān)優(yōu)惠政策做以分類(lèi)，詳見(jiàn)下表：

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（七）一次性扣除的選擇

財(cái)務(wù)[2018]54號(hào)文所指的一次性扣除是稅務(wù)處理的層面，并不是強(qiáng)制的要求會(huì)計(jì)處理也必須一次性扣除，這就意味著企業(yè)可以自主選擇是否要一次性扣除。那么在企業(yè)選擇扣除的方案時(shí)，我們可以基于以下兩個(gè)大方面來(lái)考慮。

首先，基于利潤(rùn)角度考慮。如果企業(yè)自身出于業(yè)績(jī)考核或其他基于業(yè)績(jī)表現(xiàn)上的限制，也就是需要考慮期間利潤(rùn)的情況，顯然將大批購(gòu)入的固定資產(chǎn)予以一次性扣除，是不適宜的方法，大量的成本費(fèi)用進(jìn)賬將造成企業(yè)利潤(rùn)的大幅度縮減，對(duì)企業(yè)的期間利潤(rùn)影響較為明顯。如果企業(yè)沒(méi)有期間利潤(rùn)方面的顧慮或要求，那么采用一次性扣除會(huì)使企業(yè)當(dāng)期的納稅成本明顯降低。

其次，基于所得稅的角度考慮。如果企業(yè)是嚴(yán)重虧損的狀態(tài)，那么從彌補(bǔ)虧損的角度考慮，并不建議企業(yè)將固定資產(chǎn)做一次性扣除，大量的帶彌補(bǔ)額度一旦超期將會(huì)形成浪費(fèi)。

綜上所述，財(cái)稅[2018]54號(hào)文的發(fā)布由于其時(shí)間及內(nèi)容上的局限性，在一些細(xì)節(jié)方面還有待進(jìn)一步的商榷，一些規(guī)范性的詞語(yǔ)還需要國(guó)家稅務(wù)總局給出更進(jìn)一步的解釋。本文主要是針對(duì)目前已經(jīng)執(zhí)行的相關(guān)政策與54號(hào)文中的內(nèi)容進(jìn)行比對(duì)分析，并嘗試解讀其中更深層次的內(nèi)容。相信隨后國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)后續(xù)完善相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與要求，幫助企業(yè)更好的享受該項(xiàng)政策的稅收實(shí)惠。