研究開發費用加計扣除政策的研究

（廈門市國正稅務師事務所 福建廈門 361000）

黨的十九大報告要求建立以企業為主體、市場為導向和產學研深度融合的技術創新體系,加強對中小企業創新的支持。為鼓勵企業開展研發活動,提高科技競爭力,研究開發費用加計扣除政策幾經調整,扶持力度逐漸加大,成為關注度高、含金量大、導向性強、風險高的企業所得稅優惠政策。為切實解決優惠政策落實過程中存在的問題,國家稅務總局發布了《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號),在《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號)及《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)等規定的基礎上,細化、完善了研發費用歸集口徑,從而幫助企業更好地享受稅收紅利,持續激發企業的創新活力。

一、研發費用加計扣除政策的變遷

（一）研發費用加計扣除政策僅適用于國有和集體工業企業（1996—2002年）

我國于1996年實施企業研發費用加計扣除政策?！敦斦俊叶悇湛偩株P于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》(財工字[1996]第41號)首次就研發費用稅前加計扣除問題進行了明確:國有和集體工業企業研究開發新產品、新技術和新工藝所發生的各項費用,增長幅度在10%以上的,經主管稅務機關審核批準,可再按實際發生額的50%抵扣應稅所得額。之后《國家稅務總局關于促進企業技術進步有關稅收問題的補充通知》(國稅發 [1996]第152號)對相關政策執行口徑進行了細化。

（二）研發費用加計扣除政策享受主體逐步擴大（2003—2007 年）

根據《關于擴大企業技術開發費加計扣除政策適用范圍的通知》(財稅[2003]第244號)文件規定,將享受研發費用加計扣除的主體從“國有、集體工業企業”擴大到“所有財務核算制度健全,實行查賬征收企業所得稅的各種所有制的工業企業”?！敦斦俊叶悇湛偩株P于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]第88號)進一步對享受研發費用加計扣除主體進行擴圍,在工業企業基礎上,擴大到“財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業、科研機構、大專院校等”。

（三）研發費用加計扣除政策逐步系統化和體系化（2008—2012年）

2008年《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的實施,將研發費用加計扣除優惠政策以法律形式予以確認。同年國家稅務總局發布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號),對研發費用加計扣除政策做出了系統而詳細的規定。

（四）研發費用加計扣除范圍漸次擴大且核算申報不斷簡化（2013年至今）

根據《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅[2013]第70號)規定,研發費用加計扣除試點范圍擴大,該優惠政策推廣到全國。之后2015年《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]第119號)對享受優惠的企業研發活動及研發費用的范圍進一步放寬,同時逐步減少研發費用加計扣除口徑與高新技術企業認定研發費用歸集口徑的差異?！秶叶悇湛偩株P于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局2015年第97號)簡化了研發費用在稅務處理中的歸集、核算及備案管理,進一步降低了企業享受優惠的門檻。盡管研發費用加計扣除政策的文件不斷地完善,但是企業在實踐執行過程中,依然有很多模棱兩可的情形出現。2017年11月出臺的《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)文件,完善和明確了部分研發費用掌握的口徑,為企業享受研發加計扣除政策提供文件依據。

二、研發費用加計扣除政策執行過程中存在的問題

研發加計扣除政策幾經變革,優惠的力度和廣度不斷深化,惠及更多的企業,特別是科技型中小企業得到更多的實惠。但是研發加計扣除政策在執行過程中依然還有很多不完善的地方:研發人員費用的歸集不夠完整；研發加計行業的判斷依然模糊；研發加計活動難以準確認定；研發費用歸集難以劃分等。

（一）行業確認的風險問題

《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]第119號)采用反列舉的方式列出不適用于研發加計扣除政策的行業。具體包括:煙草制造行業；住宿和餐飲行業；批發和零售行業；房地產行業；租賃和商務服務行業；娛樂業等。但是在實踐中各行各業的生產運營情況是非常復雜多樣的,如何判斷是否屬于加計扣除的行業難度很大。筆者在實際工作中遇到如下案例,企業該如何判斷?

例1:JOHNSON公司是一家內資的科技公司,擁有核心技術,強大的研發職能,研發費用較多,每年多達500多萬元。JONHSON公司沒有設備,沒有生產能力,該公司研發出來的產品委托其他生產廠家生產。該公司與生產廠家達成協議,材料清單由JOHNSON公司提供,生產廠家負責采購并生產,生產出成品后由JOHNSON公司買進,之后JOHNSON公司將買入的商品出口給美國。目前JOHNSON公司按貿易公司進行退稅。出口金額達1 000萬美元。JOHNSON公司發生的500萬元研發費用是否可以加計扣除?

分析:JOHNSON公司是一家科技公司,根據文件規定屬于可以扣除的行業。但是進一步分析發現,這個企業的所有收入均是采購再出口,并按外貿公司來退稅,根據《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定,行業的判斷是以企業的主營業務收入所占的比重來判定的。也就是說,按該企業當年的主營業務收入,除以這個企業按稅法規定計算的收入總額減去不征稅收入和投資收益的余額,計算出來的比重大于50%的主營業務收入,來判斷企業所屬行業。如果貿易收入比重大于50%,按政策規定來判斷,應屬于批發和零售行業,不屬于加計扣除政策的適用范圍。

目前稅務機關在判斷這一問題上也存在著兩種觀點:一是認為企業確實有研發能力,行業又是科技行業,研發費用可以加計扣除；另一種觀點認為從收入的總額構成來看,全部都是商品買賣業務,理應屬于批發和零售業,不能加計扣除。筆者傾向于第二種觀點,根據政策規定,該企業的總收入全部是貿易收入,受行業限制不能加計扣除。

例2:鵬程公司是一家工業企業,行業是煙草制造。這家企業也生產機器設備,而且機器生產的收入大于營業收入的50%,機器生產方面也有研發,煙草生產方面也有研發,二者可以清晰地分清。那么機器生產的研發費用可以加計扣除嗎?

根據政策規定,可以清楚知道煙草行業的研發費用不能加計扣除,但是當機器設備銷售收入大于煙草銷售收入,機器生產方面的研發多于煙草生產方面的研發時,是否可以單就機器部分的研發費用進行加計扣除呢?期待政策有更進一步的解釋。

（二）研發活動的判定問題

稅法上的研發活動,根據國家稅務總局文件的定義,是指企業為獲得科學與技術新知識,創造性地運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務)和工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。以下這幾種情形都不屬于研發活動:僅對產品和服務進行常規性升級；僅將外購科研成果直接應用在自己的產品或者服務中；企業在銷售商品后,僅為客戶提供后續的技術支持活動；僅對企業現有產品、服務和技術、材料或者工藝流程進行簡單改變,甚至只是重復原來的工藝流程；僅是進行市場調查研究、效率調查或管理研究；僅作為生產或服務流程環節,進行常規的質量控制或測試分析或維修維護；還有對社會科學、藝術或人文學方面的研究也不屬于研發活動等。在實踐工作中,由于財稅人員對研發活動涉及的專業知識的局限性,對研發活動是否符合新技術、新產品、新工藝難以準確判斷,導致研發費用加計扣除在源頭上就是錯誤的。對研發活動的判斷錯誤,導致歸集錯誤,加計扣除錯誤,增加企業的稅務風險和稽查風險。

三、研發費用加計扣除政策的完善建議

通過對研發加計扣除政策的研究,結合實際工作中對企業研發費用加計扣除審核過程的體會,發現研發加計扣除政策存在的問題,提出合理的改善建議,確保優惠政策落實,為企業加大研發投入、激發創新活力營造良好稅收環境。

（一）明確服務外包人員工資問題

根據《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)規定,研發人員人工費用可以加計扣除的情形包括以下兩種情況:(1)與企業簽訂勞動合同的研發人員,這些研發人員的人工費用可以加計扣除,人工費用包括工資薪金和基本養老保險費,還有基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。(2)外聘研發人員的勞務費用可加計扣除。外聘研發人員是指與本企業或者勞務派遣企業簽訂勞務用工協議或合同,同時包括臨時聘用的研究人員、技術人員和輔助人員。這些外聘人員的工資發放方式,是由接受勞務派遣的企業按合同約定,先支付給勞務派遣企業,然后勞務派遣企業再實際支付給外聘研發人員。但在實踐工作中,研發人員的聘用方式是多種多樣的。例如勞務外包,勞務外包不同于勞務派遣,勞務外包提供的票據也與勞務派遣不同。勞務外包費用沒有在政策規定的范圍內,是否可以按實質重于形式的要求給予加計扣除,目前政策沒有規定,期待國家稅務總局進一步出臺新的細則。

例3:KATE公司是一家動漫企業,員工的構成有三個部分:(1)和KATE公司簽訂正式合同的員工,社保等費用在KATE公司交納；(2)一部分員工是勞務派遣公司的(包括研發人員)；(3)一部分員工是服務外包的(全部是研發人員)。那么對于這一部分服務外包的研發人員費用是否可以加計扣除呢?

（二）教育經費能否加計扣除的問題

《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)采用正列舉的方式,列出研發費用加計扣除中所稱的其他費用,是指與研發活動直接相關的其他費用,包括:(1)技術圖書資料費、資料翻譯費；(2)專家咨詢費；(3)高新科技研發保險費；(4)研發成果的檢索、分析和評議、論證,還有鑒定、評審、評估、驗收費用；(5)知識產權的申請費、注冊費、代理費；(6)差旅費、會議費；(7)職工福利費、補充養老保險費和補充醫療保險費。研發活動的專業人員培訓應該是一項常態化的,必須要存在的重要費用,但是在歷次的政策修訂中都沒有把教育培訓經費列入加計扣除的范圍,鑒于培訓的重要性,建議應該把教育培訓經費列入以后政策修訂的內容。

（三）明確融資租賃用于研發的固定資產折舊是否可以加計扣除

根據文件規定,用于研發活動的儀器、設備的折舊費可以加計扣除。但在實際工作中,企業的固定資產種類繁多,有自己采購的,有經營租賃的,有融資租賃的。對于融資租賃設備的折舊費用是否可以加計扣除,文件沒有明確。期待國家稅務總局更加具體的文件細化。