籌謀“一帶一路”

文/蔡偉年 郝進軍 孫俊霞 編輯/章蔓菁

作者蔡偉年、郝進軍系安永（中國）企業咨詢有限公司稅務合伙人

作者孫俊霞系安永（中國）企業咨詢有限公司稅務總監

面對“一帶一路”沿線國家復雜的稅收環境，中資企業稅務籌劃的重點應是在深入了解當地稅收政策及稅務實踐的基礎上，進行全面的稅務考量，同時恰當地解決稅務爭議。

2018年是“一帶一路”倡議提出的第五年。在這五年間，中資企業對“一帶一路”沿線相關國家的投資呈現出蓬勃發展的態勢。“一帶一路”覆蓋區域包含中亞和東南亞，并輻射到歐洲、南亞和中東。其沿線主要為新興經濟體和發展中國家，稅收政策差異較大且變化較快。對此，中資企業應全面了解被投資國的稅收環境，結合具體項目情況做好相關稅務安排，并要恰當地解決稅務爭議。

做實稅收優惠

中資企業在“一帶一路”沿線的優勢項目，多為海外基建和資源類項目。這類項目通常具有投資額大、工程量大、投資回收期長以及易受被投資國政府政策影響等特點。在稅收優惠政策方面，雖然“一帶一路”沿線的不少國家會對基建和資源類項目提供一些稅收優惠，比如提供免稅期、進口設備免稅等，但有的稅收優惠是體現在當地稅法或稅務文件中，有的則可能僅僅是動議或者建議，造成企業在享受稅收優惠時面臨較大的不確定性。例如，基建和資源類項目的周期往往較長，期間被投資國的稅收優惠政策一旦發生變動，則會給項目的預計收益造成影響。因此，企業應爭取被投資國承諾在一定期間內保持穩定的稅收優惠待遇。鑒于此類承諾一般不會體現在稅法中，因此需要企業與當地政府以及稅務機關進行有效的溝通和談判，最大程度地爭取稅收優惠政策及較長的穩定期。

此外，如何有效地落實稅收優惠也非常重要。例如，針對上述企業通過與政府談判確定下來的稅收優惠政策以及稅收政策穩定期，實務中常見的一種做法是將其作為正式條款，納入企業與當地政府簽訂的投資協議。對于某些國家而言，此類投資協議經履行相關審批手續（比如議會批準）后，具有優于法律的效力；但在另一些國家，此類投資協議并不具有優于先行稅法的效力，即如果政府所承諾的稅收優惠或者稅收政策穩定期超越了當地的稅法規定，則該優惠政策和穩定期即使被寫入投資協議，在實際執行時也可能得不到有效的落實。對于這種情形，企業可考慮其他變通措施，如在投資協議中增加賠償條款，要求在承諾的稅收優惠或者稅收政策穩定期無法實現時，由簽署投資協議的另一方給予補償，以此保護自身的利益，確保投資項目達到預計的收益率。

熟悉稅務實踐

稅務實踐是投資所在國稅收制度的重要組成部分，如果企業只了解被投資國的稅收政策而不了解當地的稅務實踐，則可能會承擔額外的稅收負擔或者損失，并可能錯誤地預測項目的盈利水平。例如在哈薩克斯坦，稅法規定當增值稅進項稅額大于銷項稅額時，企業可以申請退稅；但當地稅務機關在審查退稅資料時，往往會追溯該企業增值稅進項稅的源頭（即該企業的供應商）是否已就該銷售額確認收入并納稅，有些情況下甚至會向前追溯五到六個購銷環節。如果發現以前環節的收款方未就其收入進行納稅，則申請退稅的企業將被相應調減可退稅額，白白增加稅務成本。

因此，企業在“一帶一路”沿線國家進行投資時，要事先調研并了解被投資國的稅務實踐，并采取相關措施保護自身利益。例如，針對哈薩克斯坦的增值稅退稅問題，企業可以在與相關供貨商或服務提供商簽署業務合同時，就約定增值稅無法退稅或抵扣的補償條款，敦促交易對手增強稅務合規性，以降低企業稅收利益受損的風險。

關注工程總承包

在中資企業對“一帶一路”沿線國家的投資中，工程總承包（Engineering Procurement Construction，下稱“EPC”）是重要的投資類型。鑒于EPC本身的特點，企業除了考慮常見的稅務關注點外，還需要重點關注以下事項。

恰當選擇簽約主體

EPC合同涉及設計、采購、建筑三部分；根據行為的發生地不同，EPC合同又可分為離岸和在岸兩個部分。由于很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅，如何進行合理的合同安排，以確保離岸供應和離岸服務不在被投資國當地納稅，是稅務籌劃過程中非常重要的一項考量。企業應對被投資國當地的稅收政策及相關規定進行充分的調研，特別是要關注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時的具體要求和條件，并據此在離岸主體和在岸主體間選擇合適的合同簽約方。

條件允許時，企業還可以考慮對合同進行合理的拆分，以降低整體稅負。需要注意的是，合同拆分需要考慮很多因素，如有的國家可能并不認可合同拆分行為，或者認為人為的合同拆分是避稅行為；有的國家即使允許稅務上的拆分，但是業主出于管控合同質量等考慮，可能不允許拆分合同，需要承包商與業主進行事前溝通，盡量在招標階段與業主達成協議。此外，企業還需特別關注合同金額劃分的合理性：由于離岸部分不需要在當地納稅，EPC合同項下離岸和在岸部分的合同金額劃分，往往會引起東道國稅務機關的特別關注。

關注當地常設機構的相關規定

針對EPC的在岸服務部分，如果作為簽約主體的中資企業需要派人前往被投資國作業，當滿足一定條件時（比如作業周期超過六個月），中資企業可能會在被投資國構成常設機構，需對在岸部分的收入在當地繳納企業所得稅。在這種情況下，企業需要特別關注被投資國當地對常設機構的征稅方法。有的國家要求據實申報，此時會涉及如何將應歸屬于常設機構的相關費用、支出計入常設機構進行抵扣的問題；有的國家按照核定方式征稅，企業需要與當地稅務機關就核定的利潤率、稅基等進行有效的溝通，以合理地降低相關稅負。

此外，為了加強對非居民的稅務管理，不少國家會要求業主在向承包商支付款項時，代扣一定比例的預繳稅款，等承包商按照當地規定完成了項目的稅務清理后，再將代扣的預繳稅款予以退還。鑒于這類代扣的預繳稅款可能高于實際稅負，同時稅務清理的時間往往比較長，因此企業應充分了解當地稅務清理的具體要求，準備好符合規定的納稅文檔，爭取縮短稅務清理工作的完成時間，盡早申請退回被扣繳的稅款，以避免資金被長期占用。

關注境外所得稅抵免和稅收饒讓

為鼓勵企業“走出去”，國家稅務總局于2017年年底出臺了《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》，從實際操作的角度，解決了困擾“走出去”企業的境外稅收抵免的抵扣憑證問題。對于在“一帶一路”沿線開展對外工程承包的企業而言，需要深入掌握新規內容，妥善進行稅務安排。

此外，企業在進行境外所得稅抵免時，還應特別關注稅收協定是否規定了稅收饒讓條款。所謂“稅收饒讓”，是指居住國政府對其居民在國外得到減免稅優惠的那一部分，視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規定的稅率予以補征。根據稅收饒讓條款，中資企業取得的來自東道國的股息所得，不僅有可能在東道國享受免稅，而且在中國也不必再補交稅款，從而實現最大程度的稅收優惠。從中國與“一帶一路”沿線國家簽署的稅收協定來看，目前有少數稅收協定規定了稅收饒讓條款，如在中國與巴基斯坦的稅收協定中，就規定了稅收饒讓條款。根據該條款，中資企業投資巴基斯坦的某些行業（如電力行業）時，可能可以享受一定期間的免稅。由于巴基斯坦的法定稅率為30%，高于中國的法定稅率，因此根據稅收饒讓條款，中資企業在巴基斯坦獲得的股息所得不僅在當地可享受免稅，股息所得回到中國后，也無需繳納企業所得稅。

恰當地解決稅務爭議

如何恰當地解決與當地稅務機關發生的稅務爭議，是中資企業在“一帶一路”沿線國家開展投資時的一個棘手問題。由于對當地的稅務爭議解決機制不熟悉，再加上溝通機制的不通暢，企業在遇到稅務爭議時往往會束手無策，最終可能帶來不利的稅務后果。實踐中，企業可考慮運用以下稅務工具和手段來維護自身利益。

一是申請預先裁定書。如果當地稅務法規不明確，預計可能會產生稅務爭議，企業可以事前向當地稅務機關申請預先裁定書。目前，“一帶一路”沿線國家中已有一部分國家向納稅人提供了預先裁定機制，納稅人可以向當地稅務機關申請預先的稅收裁定。稅收裁定一旦做出，對納稅人和稅務機關均具有約束力，從而可增加稅務處理的確定性。當項目投資金額較大且稅收確定性對于項目的收益影響較大時，預先申請稅收裁定是一個值得考慮的選項。

二是適時申請啟動兩國之間的相互協商程序。實務中，關于對稅收協定的闡釋和應用，各國出現的分歧或爭議逐漸增多。針對此類問題，稅收協定通常會規定兩國在出現分歧或爭議時的解決機制——相互協商程序。這方面，中國國家稅務總局還專門制訂了《稅收協定相互協商程序實施辦法》。當對有關稅收協定的闡釋和應用出現分歧或爭議時，企業可以先按照被投資國當地的稅收爭議解決程序尋求救濟；如果尋求解決未果，則可向國家稅務總局申請啟動相互協商程序。