金融行業“營改增”運行狀況分析及政策建議

◎文/劉 群

全面實施“營改增”改革后，金融機構主要流轉稅的征收由營業稅轉變為增值稅，在承擔繳納增值稅義務的同時，獲得了增值稅稅金抵扣的資格，對原營業稅制下不允許抵扣的稅金，如金融機構自身購買的固定資產、貨物和服務等支出中所含有的增值稅稅金，可以進行稅額抵扣。從理論上講，實施“營改增”可減少金融企業的稅收負擔，降低其運行成本，進而降低各類金融服務的價格，提高金融機構的整體競爭力。但是，從金融業“營改增”的試點情況來看，金融業務種類繁多、核算復雜，準確界定增值稅稅基及計算應納稅額的難度較大。加之由于政策不夠細化，一些支出未能納入增值稅低扣范圍，導致某些金融行業企業反映其稅收負擔在改革后出現了上升的情況。這些情況和問題亟待引起稅務主管部門的重視，從管理和政策的層面加以解決。

一、金融業“營改增”后面臨的問題與挑戰

（一）金融業實施“營改增”的納稅遵從成本較高

1.金融經營業務系統的升級改造成本較高

金融運營對核心業務系統的依賴程度較大，而該系統已完全實現信息化?！盃I改增”后，金融行業必須對原有核心業務系統進行升級改造，以滿足收入確認、成本核算與稅款計征等要求。如何在較短的時間內完成核心業務系統的升級改造與員工業務培訓，使系統運營通暢、“營改增”過渡順利，這對金融行業具有一定的挑戰性，整個金融系統都將面臨較高的業務系統升級、改造與使用成本。

2.金融機構的增值稅發票開具問題

在原營業稅體系下，金融機構所開發票種類非常有限，許多時候是以銀行本身開具的票據、單證等代替發票，稅務機關亦能接受。但是，增值稅實行的是“購進扣稅法”和“以票管稅”，對增值稅專用發票的開具、使用與管理都有嚴格要求，“營改增”后，金融機構需要將自己的開票系統與稅務部門的“金稅三期”系統對接，收集和提供更加完備的交易記錄、銀行賬號、納稅識別號與客戶地址等信息，尤其是要面對海量的開票義務，勢必會產生高昂的開票成本。

3.金融行業推行增值稅制度的遵從與培訓成本高

一方面，為推行增值稅制度，金融行業需要升級改造原有的業務系統，修改業務流程與相關管理制度，這必然會增加一定的成本；另一方面，金融業務較為復雜，新業務與新產品層出不窮，新的經營業務系統是否能夠適應這種復雜局面，還需要不斷地調試并通過實踐檢驗。金融從業人員要熟練地使用新系統、從容地應對“營改增”后的新形勢，需要進行系統的培訓與學習，提升其處理新稅制業務的能力。這些都會加大納稅遵從成本。

（二）金融業與實體經濟的增值稅抵扣鏈條尚未完全打通

根據相關政策，如果金融企業是一般納稅人，其提供貸款服務所取得的全部利息及利息性質的收入都要計算銷項稅額，但是貸款利息支出也就是接受貸款方向貸款方支付的利息費，以及與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著金融業尤其是銀行業與實體經濟之間的增值稅抵扣鏈條并未完全打通，銀行提供貸款服務發生的相關業務成本相當一部分需要銀行自我消化，而不能通過增值稅扣稅鏈條轉嫁給被服務對象。對于相對弱勢的中小企業與個人來說，如果銀行通過提高利率的方式轉嫁部分增值稅成本，中小企業與個人可能不得不接受，相應的融資成本將會上升。而對于大型企業來說，銀行很難通過提高利率的方式轉嫁增值稅成本，只能自我消化、減少自身的收入與利潤。顯然，貸款利息支出不允許抵扣進項稅額的規定，造成了增值稅抵扣鏈條的中斷，既增加了金融業下游企業的負擔，也影響銀行等金融機構的收益。另外，本次金融業“營改增”還規定金融商品轉讓不得開具增值稅專用發票，這同樣會造成此項業務較多的企業大量進項稅額得不到抵扣，增加此類企業的增值稅負擔。雖然金融商品轉讓是以賣出價扣除買入價后的余額作為計稅依據，但是金融商品的買賣價差并不等于增值額，其還包括對金融企業可能承擔的通脹風險、違約風險的補償，而此類風險補償本不應成為增值稅的征稅對象。

（三）金融服務的復雜性與增值稅的確定性較難兼容

從金融業“營改增”的試點情況來看，金融業務種類繁多、核算復雜，如何準確界定增值稅稅基及計算應納稅額成了令人困惑的難題。從業務類型來看，此次金融業“營改增”涵蓋銀行業、證券業、保險業等眾多金融行業，不同金融行業的業務差別比較大，加之金融產品不斷創新、新型金融衍生工具不斷涌現，這就要求稅務部門應針對不同性質的業務制定不同的征稅規則。而稅法具有相對穩定性，現行的對多數金融業務實施 “購進扣稅法”、對少數金融業務實行“簡易征收法”與“免稅法”的金融業增值稅征管制度，很難滿足復雜多變的金融業務管理需求。金融行業是一個非?；钴S、創新不斷的行業，近十余年來，隨著信息技術的發展，新的金融產品與金融業態不斷涌現，如移動支付、網絡理財、互聯網金融等，這些新工具與新業態的出現，使得整個金融業發生了翻天覆地的變化，而稅法制度的訂立需要經過較長時間的摸索與探討，有關法律與法規形成后強調相對穩定，很難跟上金融業日新月異的變革步伐。以金融衍生工具為例，金融中介機構在傳統金融工具（貨幣、存單、債券、股票等）的基礎上，通過預測貨幣、匯價、股價等的走勢，開發出了許多新型金融衍生產品。與傳統金融工具相比，金融衍生品的交易具有高度投機性、虛擬性和靈活性等特點，交易范圍廣泛、交易價格變化幅度大，如何準確判斷交易發生地、收入來源地，以及確認交易收益等，無疑是增值稅征管的難點。

（四）金融業的進項稅額和稅基界定難度較大

此次“營改增”改革的一個重要目標是完善增值稅的抵扣鏈條，最大限度地體現稅收中性原則，這對于盤活經濟、從稅收層面配合并推進供給側結構性改革具有積極意義。完善增值稅抵扣鏈條的前提是每一項業務的增值額可以計算出來，進項稅額能夠抵扣，而完全做到這些在金融行業難度很大。比如，在平安集團經營的壽險業務中，傳統的業務主要為直接提供保險服務，隨著金融創新的不斷發展，變額保險業務所占的比重越來越大。如何準確劃分這兩種不同的金融服務、保險產品的收入金額和進項稅額，是必須要解決的問題。此外，該公司推出的集投資與保險于一體的投資連接險業務，也面臨著如何確定進項稅額和銷項稅額的難題。在商業銀行的理財、貸款、結算等業務中，也面臨類似問題：一方面無法取得銷項稅額發票；另一方面也難以確定進項稅額，這將導致增值稅應納稅額無法確定。

（五）金融業業務模式及服務實體經濟的目標將深受影響

1.部分金融機構的稅負可能不降反升

金融行業具有“輕資產、重人力”的特點，主營業務成本中人力成本占比普遍較高，這些人力成本以工資薪金、勞保福利、業務信息費、交通費、差旅費等不能產生進項稅額的項目為主。而“營改增”政策允許金融機構抵扣的進項稅額以購進設備、不動產等為主，這就使得貸款、債券投資、買入返售、票據貼現等業務規模較大，而缺乏有形資產或不動產投資的金融機構，其增值稅稅負將會顯著增加。但在互聯網時代，以增加網點形成的進項總體規模正在收縮，從而使金融機構很難享受到抵扣增加帶來的改革紅利。

2.金融企業的定價機制與收入結構將會發生變化

“營改增”是由價內稅向價外稅的轉變，金融企業的相關會計科目與會計核算方法都要進行相應調整，收入結構與利潤表都會發生變化，服務定價機制也需進行調整。在現行“營改增”政策背景下，金融企業承擔的增值稅稅負要有效地轉嫁給下游企業就需要提高服務價格，但這可能引發客戶流失的風險。如果為了留住客戶而維持甚至降低服務價格，則又面臨利差收窄甚至虧損的風險。為此，金融機構需要摸索新的服務定價策略，構建與客戶磋商的定價機制，優化收入結構，以盡可能減少“營改增”形成的沖擊。

3.金融服務實體經濟的目標恐難全面達成

金融企業的收入來源主要有四項：即利息收入、保險收入、傭金收入和金融商品轉讓收入。此次“營改增”將除利息收入之外的其他三項收入都納入增值稅抵扣鏈條，通過進項稅額抵扣，體現了稅收中性原則。但是，利息收入才是金融企業收入的“大頭”，貸款利息收入仍按總額征稅，而與貸款服務相關的利息、費用、傭金等支出一律不得作為企業的進項稅額抵扣，違背了增值稅稅收中性的本質內涵。另外，市場主體購進貸款服務不允許抵扣進項稅額，使得增值稅的后端抵扣鏈條中斷，既違背了稅收中性原則，也使“營改增”服務并促進實體經濟發展、“營改增”使行業稅負“只減不增”等改革目標難以全面實現。

二、金融業“營改增”后風險應對策略及政策建議

（一）做好改革頂層設計，進一步完善金融業增值稅制度

目前，國際上對金融服務業征收增值稅的方法并不統一，主流做法是對于直接收費的金融服務按照增值稅的一般方法征稅，而對于中介服務，除采用現代增值稅模式的國家外，其他國家大多采用免稅模式，近來越來越流行零稅率法。對于保險服務則區別對待，對人壽保險普遍的做法是免稅，非人壽保險則可比照一般金融服務征稅。此外，澳大利亞和新加坡實行的是對核心金融服務實行免稅，對其他金融保險業務實行進項稅額固定比例抵扣法。新西蘭對金融中介服務及間接收費業務等均實行零稅率，對直接收費金融服務按增值稅一般規定征稅，允許金融機構對其全部的進項稅額進行抵扣，其將所有的金融服務均納入增值稅體系，金融機構由此也可獲得全部的進項稅額抵免。

我國金融行業在 “營改增”試點過程中已出現部分金融企業稅負上升的情況，短期內必須對試點情況進行密切跟蹤，及時發現試點過程中出現的新情況、新問題。從中長期來看，則應該從完善稅制入手，徹底打通增值稅抵扣鏈條，獲得并利用增值稅的中性優勢，真正收獲“營改增”的改革紅利。為此應做好頂層設計，進一步完善金融業增值稅制度。

1.科學界定金融服務的增值額

增值額的宏觀界定，可以參考金融服務GDP的計算方法。以存貸款業務為例，可將間接計算的金融中介服務的產出價值，以各產業部門利息支出凈額與居民儲蓄存款利息收入的差額作為金融行業存貸款業務增值額的參考依據。具體來講則是以利息支出扣除利息收入的差額作為該類業務的增值額。在目前規定存款利息免稅的條件下，金融企業吸收存款可能無法獲得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，對此，可以仿照農產品增值稅抵扣的方法（計算抵扣）予以處理。

2.創新金融行業增值稅發票管理方式

在金融業實施 “營改增”的過程中，如何開具并有效管理增值稅專用發票是另一項難題?？紤]到金融業的特殊情況，稅務部門應允許以銀行記賬憑證作為增值稅進項稅額的抵扣依據，降低發票管理風險。或者采用電子發票，將銀行開票系統與稅務部門的金稅工程系統進行對接，直接生成電子發票，由金融機構分期提供交易明細賬，并直接計算出可抵扣的進項稅額，接受金融服務的下游企業據此進行進項稅額抵扣。

3.建立金融法人匯總納稅制度

對于跨省區實行總分機構經營模式的金融企業，可比照企業所得稅的征管方式，允許金融企業的增值稅實行法人統一納稅。分支機構可以按照適當的比例預繳增值稅，總機構按一定期間進行匯算清繳。匯總納稅可以在一定程度上降低金融企業的稅務管理成本，同時此項改革必須與分稅制財政管理體制改革同步配套進行，才能獲得成功。

（二）加快金融業核心業務系統改造應對“營改增”帶來的沖擊

1.梳理并有效改造金融企業業務流程

金融業務種類繁多、核算復雜。在“營改增”的過渡期，金融企業需要建立以價稅分離為基礎的收入確認模型，獲取開具增值稅發票所需要的數據信息；需要建立增值稅進項稅額、銷項稅額管理系統，構建增值稅分期抵扣鏈條與體系，完成進項稅額、銷項稅額的審核與評估工作；需要完善客戶信息的收集、整理與維護工作，如客戶名稱、納稅人識別號、開戶銀行及銀行賬號等，并與相關交易記錄關聯，這些是為客戶開具增值稅發票必須掌握的數據。另外，增值稅為價外稅，金融企業應以收入確認模型為基礎，對取得每一筆收入實現價稅分離。通過增設增值稅會計科目和標準賬號等方式，對不同經濟業務背景下的增值稅實現精確核算。在會計報表中，營業稅額在利潤表反映，而增值稅主要在資產負債表反映，在“營改增”的業務系統改造與申報數據準備過程中，會計核算科目與報表勾稽關系均需進行調整。

2.構建增值稅發票管理新流程

金融業面對的客戶種類多種多樣，“營改增”下的金融業務系統改造要盡可能滿足各種客戶的開票要求，以推動“營改增”工作的順利開展。同時，還要加強增值稅發票的管理，對于發票傳遞過程中出現的發票遺失等情況，在當事人出具相關有效證明后，給予及時和妥善的處理。

3.對金融企業信息系統進行升級改造

“營改增”的全面實施，必然要求金融企業對原有核心信息系統進行升級改造，以滿足收入、成本支出核算和稅務的相關要求。具體而言，金融企業應根據增值稅的計征原理并結合現有業務流程需求以及國家頒布的相關落地方案，制定出信息系統升級改造相關方案，并從不同系統改造方案中進行綜合評價分析，選擇最優方案?，F行供選擇的核心系統升級改造主要有兩種模式：一是按照增值稅“價稅分離”的特點采取“價稅分離”模式，對核心系統進行核算體系和計稅模式的徹底改造，從而滿足發票管理和稅費繳納的要求；二是外掛式稅務處理模式，即并不對核心系統進行徹底改造，而只是對原有核心系統在增值稅處理方面的不足進行彌補，以滿足“營改增”后業務及納稅方面的要求。由于對核心系統升級改造具有很大的復雜性和較高的成本，因此，更多的金融企業可以采取外掛式稅務處理系統來滿足 “營改增”的需求。

（三）針對金融行業（主體是銀行業）凈利息收入征稅

目前發達國家實施的金融業（主體是銀行業）稅制主要有兩種：一種是將流轉稅納入所得稅中，直接征收所得稅，以美國為代表；一種是征收增值稅，以歐盟和經濟合作與發展組織 （OECD）成員國為代表，對商業銀行的金融中介業務（貸款、金融資產交易等）實行免稅政策，僅對直接收費的金融服務 （中間業務）征收增值稅。在目前情況下，如果仿效歐盟和OECD國家，對貸款、金融資產交易等核心中介業務免征增值稅，勢必對我國財政收入產生不利的影響和沖擊，也不符合財政平衡的總體要求。因此，建議在后“營改增”時期只針對商業銀行的凈利息收入 （利息收入減去利息支出后的凈額），同時允許金融中介業務的下游企業進項抵扣。這樣既符合增值稅的征收原理，滿足增值稅只對增值額征收的內在含義，同時在我國經濟下行期也有助于減輕商業銀行的整體稅負，減少銀行對凈利差、凈息差等指標的過度關注，提高銀行業的競爭力。此外，對非金融企業來說，此方案能夠打通銀行業與上下游企業間的增值稅抵扣鏈條，通過銀行開具的貸款利息增值稅發票進行進項抵扣，變相降低實體企業的融資成本，實現對經濟實體的成功減稅。因此，針對銀行凈利息收入征稅，同時允許進項抵扣，既符合“營改增”后稅收只減不增的總體方針，又能夠滿足稅收中性和財政平衡的需要，有利于激發企業活力，最終達成推動經濟增長并促進經濟結構轉型的目的。

（四）優化增值稅抵扣及相關制度設計

實施“營改增”的主要目的是降低企業稅負，但從目前推出的試點新政對金融機構特別是商業銀行的影響來看，總體稅負略有所增加。為創造良好的稅收環境，優化商業銀行的整體稅負，充分發揮市場機制的引導作用，實現社會資源的良性配置，建議在后“營改增”時期可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“例外條款”和“部分折扣”等方法，最大限度地發揮增值稅抵扣制度的作用。一是采用例外條款，即在國家稅法規定不得抵扣進項稅額的基礎上，明確可以抵扣的例外情況，以促進稅法的公平與合理。以福利費為例，試點方案規定用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。對抵扣制度優化設計時，可以規定集體福利費中為員工購買商業保險的進項稅可以扣除。又如對商業銀行無法取得增值稅專用發票的抵扣項目，如存款保險金、銀行業監管費等支出項目允許按照核定率予以進項抵扣。二是根據是否與生產經營相關的進項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進項不易剝離的特性，OECD的部分國家通過“打折”的辦法即部分抵扣的方式來予以權衡。如西班牙規定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%。我國還可以借鑒OECD國家實行的對企業業務招待費采取“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區分公用還是私用的抵扣項目，采用 “打折”的形式予以確認。此外，在增值稅相關稅制的設計上，還應注重與其他稅種的有關規定相協調。比如，《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50 號）規定，企業在銷售商品（產品）和提供服務過程中向個人贈送禮品，可以不征收個人所得稅。商業銀行增值稅的視同銷售規定也可以比照個人所得稅的制度條款，對銀行業在銷售金融產品和提供服務過程中向個人贈送禮品的行為，可以不做視同銷售處理，以切實減輕商業銀行的稅收負擔。

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