關于金融企業貸款損失準備金稅前扣除政策實施情況的調查研究

●項冬云 曹文東

2015年財政部、國家稅務總局聯合印發了《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3 號，以下簡稱“3號文”）和《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅〔2015〕9 號，以下簡稱“9 號文”）兩項稅收優惠政策，政策有效期為2014年1月1日至2018年12月31日。目前兩項稅收優惠政策即將到期，為確保全面掌握政策實施情況，科學評估政策實施效果，對后續稅收優惠政策的制定提供依據和建議，筆者通過加強政策學習、構建協調機制、深入基層調查等方式開展了專項評估。在全面了解安徽省170余家金融企業信息的基礎上，通過下發調查問卷、實地調研、集中座談等方式，收集政策實施第一手資料。累計下發調查問卷98份，深入企業實地調研7家，召開座談會3次，調研對象涵蓋各類金融企業105家（其中法人企業94家），調研實現機構類型全覆蓋，調研面占所有金融企業的61.76%。

一、政策實施效應評價

由于調研涉及的國有商業銀行、股份制商業銀行、政策性銀行企業所得稅基本實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算”的征收管理模式，因此本次評估調查工作的重點范圍確定在省內匯繳企業所得稅的法人金融企業，包括1家城市商業銀行、83家農村商業銀行、8家縣級村鎮銀行、1家租賃公司以及1家財務公司。

（一）符合金融企業發展需要

從優惠對象來看，3號文主要針對涉農和中小企業兩大重點領域，9號文優惠對象范圍更廣，基本涵蓋所有金融企業。對于農商行及村鎮銀行等縣域法人金融機構來說，其經營范圍主要集中在縣級區域，經營業務重點為扶持三農及小微企業，3號文的政策有助于其提高金融企業支持實體經濟的積極性，有力促進了這些金融企業的生存和發展。對于國有大型銀行、部分股份制商業銀行、城市商業銀行、金融租賃公司及財務公司而言，其經營業務更加綜合化、多元化，業務范圍也更加廣泛，優惠范圍更大的9號文更能滿足企業需求。因此，對整體金融企業而言，3號文和9號文兩項政策能夠起到相互補充的效果，形成疊加效應，更好地為金融企業減負，提高經營效益，激發經營活力和創新能力。

（二）有效減輕金融企業稅收負擔

從降稅角度來看，2項政策自實施以來（2014-2017年），累計為參與調查的94家法人企業減稅54.13億元，其中1家城市商業銀行26.01億元、83家農商行27.02億元、8家村鎮銀行0.36億元、1家財務公司0.07億元、1家金融租賃公司0.67億元。從增收角度來看，金融企業通過稅收優惠政策減少的稅費支出，實際上增加了企業利潤指標，提升了企業賬面盈利水平。以2017年為例，城市商業銀行減稅金額占其當年凈利潤的比例為9.99%，農商行減稅金額占其凈利潤的比例為9.5%，8家村鎮銀行減稅金額占凈利潤比例達到17.83%。

（三）有效提升金融對實體經濟的支持力度

通過對金融企業貸款類風險資產，尤其是涉農和中小企業貸款的貸款損失準備金實施稅前扣除政策，引導金融企業回歸信貸主業，將信貸資源優先用于支持實體經濟發展，為涉農和小微企業發展提供更多資金支持，一定程度上緩解了中小企業“融資難”問題，為實體經濟發展注入更大動能。如，全省農商行2017年末小微企業貸款余額4360.09億元，較年初增長10.99%。某財務有限公司成立于2014年，貸款投向為采掘業、制造業和批發零售行業等大型企業，截至2017年末貸款余額達23.55億元。

（四）有效提升金融企業風險防控水平

一方面，通過實施貸款損失準備金稅前扣除政策，鼓勵金融企業更加真實地反映貸款質量，提高貸款分類準確性，加大貸款損失準備金計提力度，提升金融企業風險緩釋水平。另一方面，對符合條件的貸款損失準備金予以稅前扣除，降低企業稅負支出，提高企業利潤水平，提升金融企業資本積累，夯實企業發展基礎，提高風險防控水平。如，2017年某市7家村鎮銀行實現凈利潤5556萬元，其中，因稅收優惠政策增加的凈利潤達985萬元。部分村鎮銀行還通過控制分紅比例，將部分利潤用于增加資本公積，提升資本充足水平，提高風險防控能力。

二、政策評估中發現的問題

評估過程中，筆者與行業監管部門、地方稅務部門以及多家金融企業進行了全面詳細的座談，交流探討兩個文件對企業生存現狀、未來發展的影響，以及目前存在的困難和問題。在全面掌握一手資料的基礎上，筆者聚焦頂層設計、企業操作和稅務執行三個方面作出以下評估。

（一）文件內容設計不盡完善

1、貸款損失準備金計提比例不統一。多家金融企業反映，3號文規定金融企業涉農和中小企業貸款根據貸款分類結果，按照關注類2%、次級類25%、可疑類50%、損失類100%的比例計提的貸款損失準備金可以稅前扣除。但《金融企業準備金計提管理辦法》（財金〔2012〕20 號）規定，金融企業現行的貸款損失準備金的計提比例標準分別為：正常類 1.5%、關注類 3%、次級類30%、可疑類 60%、損失類100%。金融企業根據業務需求和納稅需要，需分別統計計算貸款損失準備金，給工作帶來諸多不便。

2、“中小企業”的定義粗放。3號文所稱“中小企業貸款”是指金融企業對年銷售額和資產總額均不超過2億元的企業的貸款。而《統計上大中小微型企業劃分辦法(2017)》對不同行業、不同領域的中小企業均規定了明確的劃型標準，包含從業人員、營業收入及資產總額等多個要素。以2017年末全省農商行測算數據為例，按3號文統計口徑計算的中小企業貸款余額為2742.88億元，按《統計上大中小微型企業劃分辦法(2017)》的統計口徑計算的中小企業貸款余額可達4360.09億元。

3、貸款資產抵扣范圍偏窄。9號文規定準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產包括貸款、銀行卡透支、貼現、信用墊款等具有貸款特征的風險資產及由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款等資產。但近年來，銀行業務發展迅速，貸款資產占比逐步縮小，同業及投資資產占比大幅上升，且監管部門規定同業投資類資產需計提相應的風險準備金，但金融企業在執行9號文時，該類資產計提的風險準備金卻不能享受稅前抵扣的優惠政策。以某城市商業銀行為例，截至2017年末，該行同業投資類資產占比從2014年末的22.66%增長至47.44%，計提的損失準備金從11.97億元增長至72.03億元，貸款損失準備金中非貸款類資產占比達到63.59%。

4、稅前抵扣比例的設定偏低。9號文規定，金融企業 “準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”。但部分金融企業需要按照監管部門規定的撥貸比2.5%和撥備覆蓋率150%孰高原則進行貸款損失準備金的計提，監管要求與稅務部門準予抵扣的比例之間存在1.5個百分點的差異，這部分貸款損失準備金不能稅前扣除，增加了金融企業稅負水平。以2017年全省農商行數據為例，按1%的標準測算可以稅前扣除的準備金為20.4億元，所得稅優惠額度為5.1億元；按2.5%的標準測算，可以抵扣的準備金為51億元，所得稅優惠額度為12.75億元，二者之間差額達7.65億元。同時，準予稅前抵扣的比例較低，影響金融企業計提貸款損失準備的積極性，降低了貸款損失準備計提力度，不利于提升金融企業風險防控水平。

（二）金融企業在政策執行方面存在的問題

1、擴大涉農貸款范圍。3號文對“農戶貸款”以及“農村企業及各類組織貸款”進行了詳細界定，但部分金融企業為盡可能享受到稅收優惠，擴大了涉農貸款統計范圍。如，部分涉農貸款的客戶檔案資料反映其戶口簿或身份證載明住址雖在農村區域，但本人長期在市區打工，不符合“長期（一年以上）居住在鄉鎮（不包括城關鎮）行政管理區域內”的條件，部分鄉鎮因行政區劃調整，劃歸城區管理，不再滿足農村區域的規定條件，但一些金融企業仍將上述客戶及地區的貸款統計為“涉農貸款”。

2、混淆可抵扣貸款資產范圍。3號文規定對涉農貸款和中小企業貸款按關注、次級、可疑和損失四級分類計提的貸款損失準備金可以稅前扣除，未包含“正常類”。調研發現，部分金融企業對于3號文中未包含“正常類”的貸款損失準備金，按照9號文“本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額”1%的比例在稅前扣除。

3、重復享受優惠政策。從調研情況來看，全省農商行系統中，有3家機構對于“涉農貸款”和“中小企業貸款”既按照3號文貸款風險分類結果享受貸款損失準備金稅前扣除政策，又按照9號文規定將上述貸款資產余額納入準予稅前扣除準備金資產余額，重復計算稅前扣除貸款損失準備金金額。

4、擴大貸款損失準備金提取范圍。有少數農商行將不屬于9號文規定的準予稅前抵扣準備金資產范圍的相關資產余額納入稅前抵扣損失準備金資產余額的統計范圍和資產業務，提取了貸款損失準備金進行稅前扣除。

5、金融企業主動降低或放棄享受優惠政策。調研發現，在信用風險不斷暴露的情況下，金融企業不良貸款率有所提高，撥備覆蓋率及資產利潤率等指標存在下滑趨勢。為滿足監管部門對上述指標的考核要求，提高企業經營利潤，部分金融企業會減少或放棄計提貸款損失準備金，從而影響稅收優惠政策的減稅效果。以某農商行為例，2017年末貸占存比例57.92%，不良貸款14.08億元，不良率16.81%，為了保證一定的利潤，該行2014至2017年均未提足貸款損失準備金。

（三）稅務部門在依法行政方面存在的問題

1、執法標準不統一。一是不同地方的稅務部門對同一類型金融企業的執行標準不一致。全省83家農村商業銀行中，有32家在享受稅收優惠政策時，被當地稅務部門規定在3號文與9號文當中只能選擇1項優惠政策執行，不能同時享受2項優惠政策。二是同一地方的稅務部門對當地不同金融企業的執行標準也不一致。如，某市部分縣級稅務部門要求當地村鎮銀行在3號文與9號文中只能選擇1項優惠政策執行，但對當地農商行卻未作要求，可以同時執行2項政策。

2、政策差異降低了減稅效果。以貸款核銷稅前扣除政策為例，稅務部門是根據《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第25號）規定，對于金融企業發放的涉農和中小企業貸款逾期1年以上經追索無法收回的，依據涉農貸款、中小企業貸款分類證明，按照相關規定確認損失并進行稅前扣除。但目前大多數金融企業對相關抵質押貸款進行核銷時，很難完整提供稅務部門要求的相關證明資料，導致在稅務部門納稅核查時被要求調增應納稅所得額，其應計提的貸款損失準備金也因貸款核銷無法在稅前予以抵扣，降低了貸款損失準備金稅前扣除政策的實施效果。另外，財政部進一步修訂了呆賬核銷管理辦法，不良貸款核銷政策繼續放寬，但國家稅務總局制定的稅前列支標準非常嚴格，使得金融企業無法稅前列支核銷貸款損失。

3、理解差異造成金融企業無所適從。根據財政部關于印發《金融企業準備金計提管理辦法》的通知 （財金〔2012〕20號）第四條規定，“金融企業承擔風險和損失的資產應計提準備金，具體包括發放貸款和墊款、可供出售類金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、存放同業、拆出資金、抵債資產、其他應收款項等。”而9號文準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍與上述條文應計提準備金風險資產的定義存在出入，概念的模糊造成各級稅務部門的理解不同，使得金融企業系統內的各級行準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍不盡相同，只能按當地稅務部門掌握理解的口徑調整賬務甚至被處罰。

三、意見建議

3號文和9號文的稅收激勵，切實提高了金融企業支持實體經濟的積極性，著實減輕了金融企業的稅收負擔，有力促進了金融企業的改革與發展。鑒于我國實體經濟仍處于轉型發展中，金融企業抵御風險和創新的能力還不夠強，為了在實際工作中各方對政策能夠把握準確和執行到位，筆者建議：

（一）保持政策延續性

3號文與9號文自實施以來，在引導金融企業提升實體經濟服務能力、降低企業稅負水平等方面成效顯著。鑒于我國實體經濟仍處于轉型發展中，金融企業抵御風險和創新的能力還不夠強，建議上述政策到期后予以延續，同時將兩個文件政策內容合并，避免在執行過程中產生偏差。

（二）完善制度頂層設計

一是避免政出多門。梳理涉及金融企業準備金、貸款資產、呆賬核銷、小微企業認定等文件規定，盡可能保持部門內部、部門與部門間出臺文件的一貫性、統一性，防止底層沖突。二是統一準予稅前扣除準備金的計提比例。建議按照《金融企業準備金計提管理辦法》的規定，將3號文中準予稅前抵扣的涉農貸款和中小企業貸款損失準備金計提比例調整為正常類1.5%、關注類3%、次級類30%、可疑類60%、損失類100%。三是明確涉農和中小企業認定標準。針對3號文關于涉農和中小企業劃型標準與統計同監管部門認定標準不一致的問題，建議財政部將涉農和中小企業貸款認定標準統一為《涉農貸款專項統計制度》和《統計上大中小微型企業劃分辦法（2017）》規定的認定標準。四是明確金融企業涉農貸款和中小企業貸款中“正常類”貸款計提的損失準備金能否在稅前抵扣。如能抵扣，明確其具體抵扣標準。五是明確準予稅前抵扣準備金貸款資產范圍，可以出臺貸款范圍注解或目錄。

（三）適當擴大稅收政策優惠幅度

一是擴大準予稅前抵扣準備金的貸款資產范圍。隨著金融企業業務范圍不斷擴大，計提的非貸款資產風險準備金規模逐步增加，建議財政部在科學測算的基礎上，適當擴大9號文中準予稅前抵扣貸款損失準備金的范圍。二是提高準予稅前扣除的比例。針對9號文規定的金融企業按照貸款類風險資產的1%稅前扣除準備金的比例與監管要求計提的準備金存在差距的問題，建議財政部在同稅務及監管部門聯合測算的基礎上，適當提升準予抵扣的比例。

（四）稅務部門應統一政策執行標準

應根據各優惠政策規定，制定具體實施細則，明確統計口徑，統一執行標準，避免基層稅務部門在執行過程中執行標準、統計口徑不一致等問題。同時加大對企業納稅情況的核查檢查力度，防止金融企業通過擴大數據統計口徑和稅前抵扣范圍等方式，對不符合稅前抵扣條件的貸款損失準備金予以稅前扣除，擴大或重復享受稅收優惠政策的行為。

（五）金融企業應強化政策學習研究

加強對稅收優惠政策的學習和培訓力度，嚴格按照優惠政策文件規定，對符合條件的貸款損失準備金予以稅前扣除。加強同財政部門、稅務部門以及監管部門的溝通協調，了解掌握稅收政策的適用范圍和執行標準，在政策規定范圍內，盡可能爭取更大的稅收優惠空間，促進自身的改革與發展。■