審計信息差距要素模型的探討

蘇 孜，孔琳琳

(蘭州財經大學 會計學院，蘭州730020)

股份制企業帶來了企業所有權和經營權的相互分離，審計這一行業也應運而生。審計報告作為審計工作的結果，不僅是審計師應企業所有者的要求對企業經營效果的一種評價和鑒證，同時也是其他利益相關者作出經濟決策的參考，甚至是一種證明。然而，事實上由于社會公眾(本文將投資者、債權人及政府部門等利益相關者統稱為社會公眾)實際通過審計報告獲取的信息和對審計師在審計報告中應該披露和說明審計信息的期望總是不一致的，這就形成了審計信息差距。

2013年6月，英國審計報告委員會對審計準則進行了重新修訂，這一舉動掀起了審計報告改革的浪潮。隨后，美國公眾公司會計監督委員會(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)、歐盟理事會、國際審計與鑒證準則理事會(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)相繼對已發布的審計準則進行了修訂，我國也于2015年開始著手對審計報告準則進行修訂，并于2016年12月發布實施。其中，1504號審計準則主要內容就是要求注冊會計師在對被審計單位的審計報告中增加溝通關鍵審計事項，并對審計報告的內容及格式方面提出了新的要求。由此可看出，審計報告改革的目的就是提高審計報告的信息質量，彌合審計信息差距。要縮小審計信息差距，首先要明確審計信息差距的內涵特征，然后再分析產生審計信息差距的動因和要素構成。

一、審計信息差距概念的引出

目前國內外關于審計期望差距的研究較多也相對比較成熟，但是審計報告信息差距的研究非常少。眾所周知，審計是注冊會計師提供一種具有特殊性質的公共服務活動，而審計報告則是其提供的最終產品，是一種審計信息的產品集合體。投資者、債權人以及社會公眾等審計信息利益相關者，會根據自身的利益和對審計信息的需求對會計師事務所出具的審計報告提供的審計信息進行篩選和評價[1]。如果會計師事務所和審計人員不能履行社會公眾對審計信息需求的責任，審計也將失去存在的價值。社會公眾對審計的期望主要是對審計信息的期望，就是通過注冊會計師的參與提供給他們高質量的審計信息，以便于作出有利于自身的經濟決策，例如：被審計單位財務報表列示的的財務狀況等是否真實、是否存在舞弊的情況等。因此，本文將從現有審計期望差距的研究成果中提煉出審計信息差距的概念，并對形成審計信息差距的動因進行分析，總結審計信息差距的構成要素，以期為審計理論的研究添磚加瓦。

審計期望差距最早是由Liggio在1974年提出的，他指出審計期望差距是由于審計師的審計業績與財務報表使用者對審計業績的期望之間的差距[2]。各國掀起了審計期望差距的研究熱潮，其中加拿大的麥克唐納委員會和澳洲學者Porter關于審計期望差距概念和構成要素的研究最為審計界所普遍接受。我國學者胡繼榮在結合我國基本國情的基礎上提出了具有中國特色的審計期望差距定義，即公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距，既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括由于公眾的認識錯誤而形成的差距[3]。由于審計的信息差距是審計期望差距的核心和最為社會公眾所關注的內容，因此本文參照審計期望差距的定義理解審計信息差距：審計信息差距是指社會公眾對注冊會計師出具的審計報告所應提供信息的期望與現實中公眾實際根據審計報告所利用的信息之間的差距，它包括了公眾對審計信息的認知差距和期望差距。本文也將基于這一觀點對形成審計信息差距的要素進行探討，以期為審計信息差距的研究提供借鑒和思考。

二、審計信息差距形成的動因分析

(一)會計信息的不對稱與理性經濟人存在的共同作用

信息不對稱理論是指在市場的交易活動中，交易雙方所擁有和利用的信息是不同的，由此信息充分的一方相對于信息匱乏的一方占據了更加有利的優勢[4]。它是由美國著名的經濟學家喬治·阿克爾洛夫、邁克爾·斯賓塞和約瑟夫·斯蒂格利茨三人在20世紀70年代提出的，這一理論的提出給完全信息基礎下的市場經濟帶來了沖擊，審計市場也不例外。經濟學鼻祖亞當·斯密提出在市場經濟活動中社會中的任何一個個體或組織都是理性的，他們的目的都是追求自身利益的最大化，這就是理性經濟人[5]。本文基于信息不對稱理論和理性經濟人理論從審計信息的需求者和供給者兩個角度分析審計信息差距產生的原因。

1.從審計信息的需求者角度分析

社會公眾作為審計信息的需求者，涵蓋了社會中各個層次和水平的人，但他們并不參與公司的經營活動。由于信息的不對稱性，公司的管理層掌握了公司經營活動最新和一手的信息，對公司的了解程度遠大于社會公眾，并且自身的利益與財務數據等會計信息有著直接的聯系，因此管理層往往會為了降低被解雇的職業風險可能采用一些手段對會計信息進行修飾，以使自身利益的最大化。同時，作為理性經濟人的社會公眾也知道會計信息不對稱的存在，雖然可以通過網絡渠道獲取到被審計單位的財務數據等會計信息，但是對一些可能影響其作出經濟決策的非財務數據卻很難獲取，而且對已獲取的財務數據的真實性也抱懷疑態度。因此對于社會公眾而言，由于獲取會計信息的成本極低，為了自身利益的最大化就會對注冊會計師審計的會計信息質量提出過高的要求，從而產生了社會公眾對審計信息的高期望。

2.從審計信息的供給者視角分析

注冊會計師既是審計信息的供給者，又是委托人的代理人。一方面，注冊會計師接受委托人的委托對受托人提供的會計信息進行審計，同時受托人又是注冊會計師審計業務的報酬給付人，注冊會計師同樣作為市場經濟活動中的理性經濟人為了自身的利益可能會出現獨立性缺失的問題。同時，注冊會計師本身也并沒有參與到被審計單位的經營活動中去，只是對被審計單位提供的會計信息運用審計方法進行職業判斷，并且受自身水平的限制導致其帶有很強的主觀性和風險，因此注冊會計師對審計信息提供的保證不是絕對的。另一方面，實務中或多或少地會出現管理層凌駕于企業內部控制之上的情況，而企業的員工也為了自身的利益可能會存在與管理層串通舞弊的現象，注冊會計師很可能即使運用了各種審計方法和程序也不能發現舞弊情況的存在，這種情況下的審計信息質量也不能滿足社會公眾的需求。

因此，從上述兩方面對審計結果產生的重要影響來看，注冊會計師出具的審計報告就應包含這兩種重要的審計信息。此外，政府部門作為審計準則的制定者，同時也是審計信息的需求者，在制定審計準則時會在理論上存在一定程度上的超前，對注冊會計師提出超過實務中可操作的要求，同時政府部門又作為中間力量需要平衡各方的利益，因此這部分也就形成了期望程度低于社會公眾對審計信息期望的準則期望的審計信息，這也是各方利益博弈的結果。

從上面的分析可以看出，由于信息的不對稱和理性經濟人的存在，形成了審計信息期望差距，包括社會公眾對審計信息的期望、審計準則要求的審計信息、現在報告可包含的審計信息三個部分。

(二)專業素養的缺失和報告的固有限制共同作用

由于注冊會計師在承接審計業務時針對的是整個經濟社會的所有企業，有可能是高風險的農業類企業，也有可能是工業企業、制藥企業或高新技術企業等，這就要求注冊會計師要熟悉不同行業的狀況、具備相關的知識技能。但是，在實務中經常可以從證監會和中注協官網了解到一些針對注冊會計師個人或會計師事務所的處罰案例，由此可見我國注冊會計師的專業勝任能力和素質水平還有待提高。前面的分析中已知，審計報告中所包含的審計信息是在剔除了與注冊會計師本身執業無關的一些固有限制因素之后形成的審計信息，而在實務中由于注冊會計師專業能力水平的限制和道德素質的缺陷就會形成另一種審計信息，比如，在對存貨進行監盤時制定的盤點程序和計算方法不合理，缺乏對存貨型號種類識別方面應有的知識技能；注冊會計師個人由于外部壓力或者利益的誘惑而與被審計單位勾結，故意出具不真實的審計意見等。很顯然這種情況下產生的審計信息的質量是低于現在報告可提供信息的質量的，二者之間的差距就形成了注冊會計師由于執業能力和素質產生的審計信息差距。

審計報告的固有限制是指審計報告固定的內容和格式規范在一定程度上削減了審計信息的質量。此次的新審計報告12項準則在改進審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內容等方面作出了重大改進。其中最為核心的是1504號審計準則——在審計報告中溝通關鍵審計事項，該準則要求在上市公司的審計報告中增設關鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息[6]。新準則實施之前的審計報告都是有固定的內容與格式規范的，主要包括審計報告標題、報告收件人、作出的審計意見、形成意見的基礎、管理層和注冊會計師的責任界定及簽章等部分，其中對社會公眾有價值的只有審計意見和形成審計意見的基礎兩部分。通過對大量的同類型審計意見的審計報告內容的觀察，發現幾乎都是大同小異的。社會公眾并不能從審計報告中得知被審計單位的風險點以及注冊會計師如何確定和處理這些風險點的，實施了怎樣的審計方法和程序等等。由于審計報告格式和內容的固有局限致使社會公眾無法從審計報告中獲取更為詳細的審計信息。這也是實際中審計報告包含的審計信息與審計報告可以包含的審計信息之間的差距所在。

(三)社會公眾認知水平和專業術語理解差異共同作用

注冊會計師在對被審計單位進行審計時通常采用一定的審計方法，制定適應的審計程序，獲取相應的審計證據，并據此形成審計意見。在審計期間注冊會計師僅僅有責任與被審計單位的管理層和治理層進行溝通，沒有定期公布審計進展的責任和義務，非審計人員是無法接觸到相應的審計工作底稿和審計資料，因此社會公眾是無法得知的。并且，從審計業務的承接到審計報告的出具整個過程注冊會計師都是站在自身的角度出發進行審計工作的，所使用的文字表達也是專業術語，這對于非審計人員來說可能存在理解困難。

另一方面，就我國經濟市場的情況而言，個人投資者占據了市場的很大一部分。與專業投資機構相比難免會存在專業知識匱乏，受限于個人的專業知識水平，對審計報告的利用程度較低，而專業的投資機構或個人通過審計報告獲取的審計信息遠遠多于非專業人士，他們能夠通過審計報告提供的審計信息看到更深層次的隱含信息，而非專業人士則只能看到審計報告紙面上所提供的審計信息[7]。因此，在審計專業術語和社會公眾認知水平差異的共同作用下就形成了審計信息的認知差距，這也間接地影響了審計信息的質量。

三、審計信息差距構成要素探討

通過對審計信息差距形成動因的分析，結合本文對審計信息差距的概念界定，可以得到審計信息差距的要素構成，如圖1所示。

圖1中，A軸表示社會公眾等財務報表使用者對注冊會計師出具的審計報告應提供的信息的期望；B軸表示當前政府制定的審計準則中對審計報告所應提供的信息的要求；C軸表示除去準則的超前性這一因素的影響，現今審計報告所應包含和提供的信息；D軸表示實際業務活動中會計師事務所出具的審計報告所包含和提供的信息；E軸表示由于社會公眾的認知水平和理解能力的限制所實際利用的審計信息。由此可見，審計信息差距是由四部分組成：公眾需求差、準則期望差、注冊會計師執業差和公眾理解差，其中公眾需求差和準則期望差統稱為期望差，注冊會計師執業差和公眾理解差統稱為認知差。

(一)AB：公眾需求差

公眾需求差即社會公眾從自身利益出發對注冊會計師出具的審計報告應該提供的信息的期望與審計準則對審計報告應提供信息的要求之間的差距。雖然審計的最終目的是滿足公眾需求，但并不是要求審計就要完全滿足社會公眾的需求，這是不現實的。從信息成本的角度來看，社會公眾能夠輕松獲取到被審計單位的財務報表等各種會計資料，而且注冊會計師的收費也是由被審計單位管理層所支付的，因此可以認為社會公眾(除管理層外)獲取審計信息的成本幾乎為零。因此，在無成本壓力的前提下，社會公眾為了自身的利益最大化就會對注冊會計師提供的審計信息質量提出超高的要求。相反地，注冊會計師需要耗費大量人力物力和財力去獲取被審計單位的各種可能有用的信息，這一信息成本是遠大于社會公眾的，加上注冊會計師的審計收費并不是很高，因此作為理性經濟人的注冊會計師為了自身一定的利益在審計信息的質量上就很難滿足社會公眾的信息需求。

政府部門為了監管的需要也是財務報表的使用者，為了政府的利益也會要求注冊會計師提供高質量的審計信息。但是從博弈的角度來看，審計信息的質量就是社會公眾、注冊會計師和政府三方博弈的結果，為了平衡社會公眾和注冊會計師兩方的利益均衡，確保審計行業不會因為過高壓力、高成本和高風險而退出市場，政府部門在制定審計準則時會兼顧注冊會計師的感受，對審計信息的質量提出相對社會公眾需求較低的要求，這也就產生了公眾需求差。因此，AB是不可能消除的，只能在一定程度上縮小AB的差距，這依賴于審計技術和方法的創新、審計收費的改革等。只有降低了注冊會計師審計的信息成本，讓注冊會計師的利益有所保障，那么政府的平衡點再次變動，B軸向A軸移動，審計準則提高對審計信息的要求，AB之間的差距自然而然就會縮小。此外，政府部門和各地注冊會計師協會也可以加大對審計行業的宣傳和普及，讓社會公眾了解注冊會計師行業，縮小社會公眾對CPA的過高期望，這樣A軸能在一定程度上向B軸移動，也能縮小AB之間的差距。

(二)BC：準則期望差

準則期望差是由于審計準則對審計報告提供的信息要求與在現實中注冊會計師能夠提供的審計信息之間的差距。存在這一差距的主要原因有兩個：(1)政府部門作為社會公眾與注冊會計師兩者利益的均衡者，但同時也是財務報表的使用者(為了監管或稅收等的需要)，因此政府部門作為一個理性的組織也會為了自身的利益在制定審計準則和規范時傾向于對注冊會計師提供的審計信息質量提出較高的要求。(2)審計準則的超前性。為了適應經濟全球化，國內在制定審計準則時會傾向于與國際審計準則接軌，由于國內注冊會計師行業的發展歷程較短，一定程度上會造成我國審計準則超前于審計實務工作，自然就產生了差距。雖然這一差距很難消除，但是可以在一定程度上縮小。這有賴于在制定審計準時要兼顧我國市場經濟和行業發展的基本國情，同時為了避免審計準則過于超前可以在準則制定人員中增加一些審計實務工作者。

(三)CD：執業差

執業差是指由于注冊會計師在審計的過程中沒有做到應有的職業謹慎或因執業過程中審計方法和程序的應用錯誤等情況造成實際提供的審計信息質量低于正常情況下應提供的審計信息。產生這一差距主要受兩方面因素的影響：(1)注冊會計師的專業勝任能力。在審計的重要過程中包括重要性水平的確定、重大錯報風險的評估、審計程序運用的范圍和審計證據的判斷等都需要注冊會計師的職業判斷，一旦CPA的專業勝任能力不足，那么審計結果就會出現很大的差距，甚至審計結果截然相反，審計信息的質量就會受到很大的影響。(2)注冊會計師的道德素質。如果說注冊會計師的專業勝任能力不足會造成審計信息質量不同程度的缺陷，那么CPA道德素質的低下或缺失則會對審計信息質量帶來毀滅性的損害[8]。從實務中購買審計意見的案例調查結果來看，一旦CPA道德素質缺失，極有可能與被審計單位勾結或存在利益輸送，必然導致注冊會計師的獨立性蕩然無存。因此，認為執業造成的信息差距是完全可以消除的，不僅理論上可行，實務中也具有可操作性。這需要會計師事務所建立一套完整的CPA專業勝任能力評價體系，對注冊會計師的能力水平進行評估，根據評估結果進行專業培訓或崗位調整等。同時，還需要會計師事務所樹立和完善公司文化建設，將獨立性作為事務所文化的靈魂和核心；運用科學的方法時刻把握和評價事務所內注冊會計師的道德素養和生活等方面的壓力變化；定期組織素質修養提升活動并加以獎勵，而對于獨立性缺失的注冊會計師嚴厲處罰。最后，CPA道德素質的提升還依賴于整個社會精神文明的提升，這就需要國家加大精神文明建設，確保和物質文明的同步前進。

(四)DE：理解差

理解差是指注冊會計師提供的審計信息與公眾所理解利用的信息之間的差距。產生這一差距的原因主要是社會公眾認知水平參差不齊，對于審計報告中提供的信息理解程度不一致，導致部分財務報表使用者對審計報告的實際利用程度不高，與審計報告所實際提供的信息之間存在差距。此外，信息理解差距的形成還有其它因素，即審計報告本身的專業性描述。由于我國審計準則對審計報告的內容格式有著嚴格的規范，每一部分該寫什么、如何寫都有著專業和明文的規定，這就使一些非審計專業的財務報表使用者即使學歷層次和理解水平比較高，也不能完全理解審計報告所提供的部分信息。

筆者認為這一差距是可以縮小的，甚至是可以消除的。一方面，需要政府部門通過審計準則的修訂對審計報告的內容和格式規范進行改革，在使用專業術語編制審計報告的同時可以針對一些術語描述進行解釋和說明，并提醒財務報表使用者注意。另一方面，需要一些經常從事投資活動的財務報表使用者學習一些審計知識，或者在條件允許的情況下征詢專業人士的意見，確保自己能夠更有效地利用審計信息。

四、1504號新審計準則對審計信息差距的影響

通過以上對審計信息差距構成要素的分析可知，需求差和準則差是不可消除的；執業差和理解差是可以消除的。那么中國注冊會計師協會印發的1504號新審計準則是如何提高審計信息質量，進而縮小審計信息差距的呢？

1504號審計準則，即在審計報告中溝通關鍵審計事項，要求注冊會計師在審計報告中說明他們在審計過程中是如何確定關鍵審計事項的，以及將其確定為關鍵審計事項的原因和注冊會計師的應對措施。其中，關鍵審計事項是指注冊會計師根據個人經驗作出的職業判斷，認為會對財報審計產生最重要影響的事項。一方面，它作為一項審計準則，提高了審計報告對信息的要求，使要素模型中B軸向A軸移動，縮小了AB之間的差距，即縮小了公眾的需求差，但是由于C軸并沒有跟著移動，B軸只是在A軸和C軸之間移動，在縮小了公眾需求差的同時卻拉大了準則的期望差，總體上期望差的大小并沒有變化。另一方面，這一審計準則的出臺也增加了審計報告的信息含量，使審計報告的內容更加廣泛，并且該準則要求注冊會計師要在審計報告中說明將某一事項確定為關鍵審計事項的原因和注冊會計師實施的措施，那么在同等理解水平和認知能力的情況下，就加大了公眾對審計信息的理解量和可利用的信息量，對社會公眾做出經濟決策會起到更大的幫助，信息質量自然就更高。即：E軸會向D軸靠近，縮小了理解差，而且由于C軸并沒有移動，總體上來看公眾認知差就縮小了，說明1504號審計準則的確能縮小審計信息差距，提高審計質量。

五、結語

通過對審計信息差距的要素組成進行分析，可以發現審計信息差距大致可分為兩大類：公眾期望差和認知差。對形成各要素的原因和影響因素進行分析得知，公眾期望差是無法消除的，只能采取一些措施盡力地縮小；而公眾認知差則可以通過采取措施縮小甚至消除。這需要政府部門、社會公眾、注冊會計師行業等各方的共同努力來實現。同時，將審計信息要素模型應用于中注協印發的1504號新審計準則進行檢驗和分析，說明在審計報告中溝通關鍵審計事項確實能彌合審計信息差距，提高審計質量，也從側面反映了該模型具有一定的合理性。本文只是對審計的信息差距進行了初步探討，后續還需要做進一步和深層次的研究。