管理控制與管理會計報告的協調

張先治,田 言,李靜波

(1.東北財經大學會計學院,遼寧 大連 116025;2.云南師范大學經濟與管理學院,云南 昆明 650500)

一、問題的提出

近年來，隨著我國財政部對管理會計的高度重視，以及長期以來管理會計理論研究相比財務會計所呈現的滯后狀態，理論界逐漸開始認識到管理會計研究的重要意義。在此過程中，基于管理會計視角的管理控制研究也得到了一定程度的關注。在管理控制研究領域，代表性的學派主要包括Anthony[1]的基于會計的管理控制學派、Merchant和Stede[2]的基于行為控制式管理控制學派、Simons[3]的基于交互控制式管理控制學派、Otley[4]的基于績效管理式全面管理控制學派。在這些學派之中，Anthony[1]的管理控制學派給予了管理會計報告更多的重視。該學派認為，管理控制是管理者影響組織中其他成員以實現組織戰略的過程，具體包含戰略計劃、預算編制、分析財務業績報告、業績評價、管理者報酬等，這些過程強調的是利用會計信息來實現控制的過程。然而，在Anthony基于會計的管理控制系統之中，管理會計報告的核心地位沒有得到全面的體現與發揮，管理控制的諸多程序，并沒有明確地建立在管理會計報告的基礎之上。至于其他流派，則是基于會計學以外的視角對管理控制系統進行研究：Merchant和Stede[2]的管理控制是以人的行為控制作為研究的邏輯起點，其將管理控制界定為一個包括諸多措施以保證人的行為處于正確軌道的控制系統； Simons[3]將管理控制界定為管理人員為了保持或改變組織內部活動模式而采用的正式的、基于多系統之間交互影響的程序或步驟；Otley[4]主張不應該將戰略規劃、管理控制與任務控制割裂思考，戰略規劃與戰略實施應該是一體的，希望借助于績效管理系統工具與全面控制的思想，進而構建一個綜合的管理控制框架。

與管理控制研究中沒有足夠重視管理會計報告的核心地位與作用這一現狀類似，在會計報告研究領域，針對管理控制需求的管理會計報告也被一定程度地忽視了。總體而言，會計報告可分為財務會計報告和管理會計報告，在這兩個研究領域，財務會計報告作為對外披露的信息報告被廣為接受。長期以來，人們往往只將會計相關性與財務報告的質量相聯系，基于企業內部管理控制的管理會計報告卻少有人關注。隨著會計準則和公司治理的逐步完善，基于管理者信息需求的管理會計報告研究對會計學及相關學科的發展提出了要求。與財務會計報告研究領域的基本共識不同，管理會計研究則存在兩大基本觀點：一是在管理活動論視角下將管理會計的本質視為諸多管理活動的綜合概念[5]；二是在信息系統論視角下將管理會計視為會計的分支，并強調其信息系統的本質屬性[6]。然而，無論是管理活動論，還是信息系統論，都鮮有針對管理控制需求的管理會計報告體系：前者否定了管理會計作為信息系統的本質，在理論上漠視了基于管理控制的管理會計報告的重要意義；后者雖然強調了管理會計信息系統的本質，但此類研究多屬基本理論層面的探討，缺乏基于管理控制視角的具體研究。

綜上所述，在管理控制研究領域，管理會計報告的重要地位沒有得到應有的重視；同時，管理會計報告研究也沒有重視管理控制的需求。這兩個問題相互牽絆，相互制約，形成惡性循環：當管理控制不是基于管理會計報告的管理控制時，管理會計報告自然無需成為基于管理控制的管理會計報告；相應地，當管理會計報告不是基于管理控制的管理會計報告時，管理控制自然也無法形成基于管理會計報告的管理控制。顯然，這種惡性循環阻礙了管理會計報告在企業管理控制中發揮應有的作用，進而使會計的內部管理職能陷入了低水平陷阱之中，這也是管理會計理論研究落后于財務會計研究的重要原因。若要打破這種惡性循環，充分發揮會計的內部管理職能，有必要深刻認識到管理控制與管理會計報告的互動關系。從這個意義上看，在一個有機的整體之中使管理控制與管理會計報告實現融合與協調，就顯得格外重要。

二、管理控制與管理會計報告的本質與關系

1.管理控制與管理會計報告的本質

可以從多種角度認識管理控制的本質。從狹義上看，管理控制指的是管理者影響組織其他成員以實現企業戰略的過程。這個過程是一系列管理活動的具體實施，因而管理活動的本質蘊含著管理控制的本質。從不同的側面可以得到管理活動不同的本質屬性。其中，決策理論是概括管理活動本質的一個重要理論。Simon[7]認為，管理由一連串決策構成，決策貫穿管理的全過程，制定計劃是決策，組織、領導和控制的本質也是決策。簡言之，管理即決策，企業實施管理控制的過程就是決策的過程，因而決策的實施過程決定了管理控制實施的內在機理。在Simon[7]的決策理論中，決策實施過程需要建立在一個包括信息系統、心理因素和人際關系等多維度的支撐系統之上。總之，管理控制的本質是建立在信息等支撐系統基礎上的決策活動。

關于管理會計報告的本質，應先闡明管理會計的本質。管理會計與財務會計是會計學的兩大分支，它們有著共同的本質屬性——會計。會計從本質上來說是個信息系統，聯系著信息與信息宿，包括信息的獲取、傳輸、貯存和處理等環節，而管理會計與財務會計作為會計的兩大分支，應符合會計本質的內在規定，二者都是為其使用者提供決策的信息系統[8]。作為信息系統，管理會計同樣需要經過會計確認、計量、記錄和報告四個環節。在這些環節之中，確認、計量、記錄是形成報告體系的基礎，完善的報告體系隱含著完善的確認、計量和記錄等過程。如果說管理會計的本質是為企業內部管理提供決策依據的信息系統，那么，管理會計報告則是管理會計作為信息系統的根本所在。由此觀之，管理會計報告的本質與管理會計的本質一致，即為企業內部管理提供決策依據的信息系統。

2.管理控制與管理會計報告的關系

通過以上對管理控制與管理會計報告概念的本質界定，可兩者之間的關系如下：第一，管理控制以管理會計報告為基礎。如上文所述，在Simon[7]的決策理論中，決策實施過程需要建立在一個包括信息系統、心理因素和人際關系等多維度的支撐系統之中。在這些支撐系統之中，信息提供了關于決策對象的一系列本質屬性。基于信息提供的依據，可以讓管理者掌握客觀事物的規律，從而做出符合邏輯的決策。信息的外延很寬泛，作為經濟組織而言，企業需要重視市場經濟環境下應具備的信息基礎。市場經濟體制是企業面臨的最重要的外部環境，它決定著企業管理控制的基調和運行機理。企業管理中最重要的信息是基于市場價格的信息系統，管理會計報告正是以貨幣計量為主且面向企業內部的信息系統，進而構成了企業管理控制系統運行的信息基礎。第二，管理會計報告以管理控制為歸宿。信息論的奠基人Shannon[9]給出了信息的基本含義，即信息是人對于客觀事物內在規律的抽象概括，它為決策的諸方案提供了權衡抉擇的基本依據，從而有助于減少決策過程中的不確定性。言下之意，作為信息系統的管理會計報告所具備的現實意義，在于為管理控制等管理活動提供決策有用的高質量信息。在可靠性之外，會計相關性構成了會計信息質量的重要原則，相關性是會計信息同信息使用者之間的相關聯程度[10]。會計信息的相關性，指的是會計信息與信息使用者在決策過程中對會計信息需求的相關程度。只有滿足管理控制的需求，管理會計報告的價值才能得以實現，其價值的大小在可靠性的基礎之上，以相關性為衡量標準。這意味著，從管理控制的視角看，管理會計報告應以管理控制為歸宿。

綜上所述，管理控制與管理會計報告之間存在著相互依賴的關系：前者以后者為基礎，后者以前者為歸宿。為了實現二者之間的良性循環，管理控制與管理會計報告應統一于以管理會計報告為核心的管理控制系統之中，原因在于：在此系統之中，管理控制活動建立在管理會計報告的基礎之上，為了充分有效地發揮會計信息在管理控制中的核心地位與作用，應先基于會計相關性的要求，構建旨在滿足管理控制需求的管理會計報告，即基于管理控制的管理會計報告，在此基礎上實施一系列決策活動[11]。如果基于管理控制的管理會計報告為“做會計”的過程，那么，基于管理會計報告的管理控制則是“用會計”的過程。“用會計”蘊含著“做會計”的前提，二者前后相繼，密不可分，共同構成了以管理會計報告為核心的管理控制系統的兩大環節。其中，“用會計”體現了管理控制以管理會計報告為基礎，“做會計”體現了管理會計報告以管理控制為歸宿，由此管理控制與管理會計報告的相互依賴關系與良性循環得以實現。

三、基于管理控制的管理會計報告體系

構建基于管理控制的管理會計報告體系，是以管理會計報告為核心的管理控制系統的環節之一，其根本目的是為了提高管理會計報告的信息質量，這是發揮會計內部管理職能的重要前提。如前文所述，在可靠性的基礎之上，相關性是會計信息質量的核心要求。構建管理會計報告的核心任務在于以管理控制需求為導向。管理控制系統包含要素系統與程序系統，因而基于管理控制的會計報告應包含兩大體系，即基于管理控制要素的管理會計報告體系和基于管理控制程序的管理會計報告體系。

1.基于管理控制要素的管理會計報告體系

基于管理控制要素的管理會計報告體系與管理控制要素相對應，旨在滿足在構建企業管理控制要素過程中管理者對相關會計信息的需求。鑒于內部控制與管理控制本質的一致性，本文借鑒內部控制要素界定管理控制的要素體系，進而形成了基于管理控制要素的管理會計報告體系，包括基于控制環境的管理會計報告、基于風險評估的管理會計報告、基于控制活動的管理會計報告、基于內部監督的管理會計報告。第一，基于控制環境的管理會計報告。控制環境包含外部環境和內部環境。內部環境一般包含公司治理、組織架構和人力資源等內部條件[12]。基于公司治理的管理會計報告需要提供經理層與股東之間的委托代理信息——主要包括經理層薪酬與其他激勵機制的會計信息，以保證經理層與股東之間的合約有效性。組織結構構建與人力資源隊伍的建設，也需要符合成本效益原則，因而需要提供不同的組織結構和人力資源政策下的成本與收益信息。第二，基于風險評估的管理會計報告。風險評估是量化測評某一風險事件或事物帶來的影響或損失的可能性和嚴重性[13]。基于風險評估的管理會計報告至少需要提供兩項關鍵信息：一是風險發生之后給企業造成損失的貨幣信息，如果企業損失無法直接以貨幣信息衡量，企業應將非貨幣信息轉化為貨幣信息以便決策依據的統一性；二是關于這種風險發生可能性的概率信息。第三，基于控制活動的管理會計報告。在風險評估的基礎上，重要的是如何將風險控制在可接受的范圍之內。控制活動指的是為確保管理層指示得以執行，從而實施的削弱風險的政策和程序。企業面臨的是多方案選擇問題，因此，基于控制活動的管理會計報告需要提供各種風險控制活動的成本與收益的貨幣信息，以保證企業管理者能夠選擇相對有效的控制手段。第四，基于內部監督的管理會計報告。內部監督包含對執行管理控制過程的質量進行監督，是對控制活動的控制。如果對管理控制水平高低沒有監督和評價，或者說控制好壞對控制者都一樣，勢必會影響管理控制的水平和效果。基于內部監督的管理會計報告需要提供管理控制實際運行效率的信息，即對風險控制活動的實施效果進行跟蹤記錄。

2.基于管理控制程序的管理會計報告體系

基于管理控制程序的管理會計報告體系與管理控制程序相對應，是一種旨在滿足管理控制程序需求的會計信息系統，包括基于戰略目標分解的管理會計報告、基于控制標準制定的管理會計報告、基于糾正偏差的管理會計報告、基于經營業績評價的管理會計報告、基于管理者報酬的管理會計報告[14]。第一，基于戰略目標分解的管理會計報告。戰略目標分解指的是將企業戰略這一長期目標分解為短期的具體目標，從而為企業戰略落實指明方向。企業戰略目標分解需要經過四個過程，分別為戰略制定、戰略規劃、戰略計劃和具體目標，進而形成具體的控制變量。基于戰略目標分解的管理會計報告，主要應提供具體目標分解為控制變量的信息。第二，基于控制標準制定的管理會計報告。控制標準制定是管理控制具體目標的量化過程，是對一個組織進行管理控制的依據或準繩，它規劃了組織在每一個具體目標上所應達到的基本程度。控制標準的確定需要在確定企業最終目標的基礎上，依據本企業歷史因素和行業因素，對各個具體目標進行量化。基于控制標準制定的管理會計報告，需要提供企業管理控制的最終目標的定量水平、企業的歷史控制水平和行業平均控制水平。第三，基于糾正偏差的管理會計報告。糾正偏差指的是對評估過程中發現的實際執行情況與控制標準之間的不利差異進行及時矯正或糾正的過程。控制的本質在于糾正偏差，這是保證控制標準和管理控制目標實現的關鍵，也是決定管理控制質量的根本要素。在明確控制標準的基礎上，糾正偏差的關鍵在于對控制變量實際業績的計量。基于糾正偏差的管理會計報告應包含控制標準和實際業績兩方面的定量信息，以及相應的偏差原因分析。第四，基于經營業績評價的管理會計報告。業績評價指對一個組織的管理者的管理控制結果或業績進行評價。業績評價一般分為單指標評價和多指標評價。相應地，基于經營業績評價的管理會計報告應分為單指標評價報告和多指標體系評價報告。單指標主要包含盈利能力指標、資產質量指標、債務風險指標、經營增長指標；多指標體系則以平衡計分卡為代表，包含財務、客戶、內部運營、學習與成長四個角度的指標體系。第五，基于管理者報酬的管理會計報告。在業績評價的基礎上，需要將管理者報酬與管理控制績效掛鉤，這樣可以保證企業管理者積極履行受托責任。在管理控制績效之外，管理者報酬的確定還需要其他信息，包括管理者薪酬水平和管理控制績效的歷史水平，以及管理者薪酬的市場水平，這些定量信息都應該包含在基于管理者報酬的管理會計報告之中。

四、基于管理會計報告的管理控制系統

基于管理會計報告的管理控制，是以管理會計報告為核心的管理控制系統的環節之二。如果說基于管理控制的管理會計報告，是發揮會計內部管理職能的準備階段，那么，基于管理會計報告的管理控制就是會計內部管理職能的實施階段。具體而言，在構建基于管理控制要素和管理控制程序的管理會計報告基礎上，企業需要將管理控制要素和程序的管理活動付諸實踐，使會計的內部管理職能得到實質性的發揮。

1.基于管理會計報告的管理控制要素系統

構建基于管理會計報告的管理控制要素系統，指的是在管理會計報告的基礎上，構建企業管理控制系統的諸要素，具體包含以下四個內容：基于管理會計報告的控制環境、基于管理會計報告的風險評估、基于管理會計報告的控制活動、基于管理會計報告的內部監督。第一，基于管理會計報告的控制環境。與外部環境不同，內部控制環境是企業管理者主觀意志可以改變的約束條件[15]。在管理會計報告的基礎上，企業需要決策的是如何構建完善的公司治理結構、組織架構和人力資源隊伍等。公司治理結構的完善需要基于經理層對薪酬和其他機理機制的反應函數，應設計適宜的合約結構，以最低的成本保證經理層完成受托責任；組織結構和人力資源建設則以多種組織結構及其不同人力資源政策的收益與成本函數為依據，應設計符合企業特點的組織結構和人力資源結構。第二，基于管理會計報告的風險評估。在對風險發生可能性和嚴重性的評估基礎上，企業風險評估的核心在于計算不同風險的期望風險系數，進而區分不同風險的輕重緩急，選擇需要重點控制的風險。在此基礎上，企業需要進一步評估風險的可控程度，或者評估控制風險需要付出的成本，進而綜合考慮哪些風險應該在一定程度被漠視，哪些風險需要重點控制。第三，基于管理會計報告的控制活動。在風險評估的基礎上，控制活動是管理控制的關鍵要素。管理控制以控制戰略落實過程中的風險為核心，遵循成本效益原則。在管理會計報告提供的關于多種控制手段的成本與收益信息基礎上，企業需要分析應該采取何種措施對風險進行控制。第四，基于管理會計報告的內部監督。如果說管理控制是對戰略落實過程中的風險進行控制，內部監督則是對管理控制的控制。在管理控制過程中，企業需要基于管理會計報告對每一環節的實施效果進行跟蹤記錄。針對薄弱環節，企業內部監督部門(如內部審計部門)應及時與董事會或最高管理層溝通，協助企業高層對其進行完善。

2.基于管理會計報告的管理控制程序系統

基于管理會計報告的管理控制程序，指的是在既定的管理會計報告的基礎上，落實企業管理控制的各個程序，主要包含以下五個步驟：基于管理會計報告的戰略目標分解、基于管理會計報告的控制標準制定、基于管理會計報告的糾正偏差、基于管理會計報告的經營業績評價、基于管理會計報告的管理者報酬。第一，基于管理會計報告的戰略目標分解。在杜邦體系下，戰略目標分解從凈資產收益率到具體目標的分解是明確的。在此基礎上，企業應以管理會計報告提供的相關信息為基礎，進一步將具體分目標分解為控制變量。控制變量是企業目標具體而直接的驅動力，不同的企業由于具體業務的不同，控制變量亦需要基于管理會計報告提供的信息而區別對待。第二，基于管理會計報告的控制標準制定。指的是在既定的關于企業內部條件的會計信息基礎上，構建符合企業自身稟賦的控制標準，并使控制標準與企業內部條件相適宜。基于管理會計報告中關于控制標準的歷史水平和行業水平，企業可以運用統計方法和經驗方法確定控制標準。兩種決策方法各有優劣，前者成本較高，后者主觀因素較為明顯，企業需要依據自身特征選擇適宜的決策方法。第三，基于管理會計報告的糾正偏差。管理會計報告中所提供的控制變量和實際業績，及其偏差原因，為糾正偏差提供了基礎。糾正偏差決策主要包括兩個步驟，先依據控制變量和實際業績確定需要糾正偏差的控制變量，然后依據偏差原因選擇控制措施。糾正偏差根據控制程度要求可分為松控制和緊控制，前者允許實際業績與控制標準之間有較大偏差，后者則允許存在較小的偏差。第四，基于管理會計報告的經營業績評價。如前文所述，經營業績評價包含單指標評價和多指標評價。對于單指標評價而言，管理會計報告提供的信息直接體現了企業的經營業績。對于多指標評價，需要在管理會計報告通過的指標體系上，構建具體的評價模型。第五，基于管理會計報告的管理者報酬。在業績評價的基礎上，企業需要進一步確定管理者報酬，以形成管理者目標與企業目標統一激勵相容制度。與控制標準制定的決策方法一致，在管理會計報告提供關于管理者報酬的歷史水平和行業水平的基礎上，企業可以利用統計方法和 經驗方法確定管理者的薪酬契約，企業應依據自身特征選擇適宜的方法進行決策。

五、結論與啟示

為了解決管理控制與管理會計報告相互制約、相互牽絆的問題，明確界定二者的本質與關系，并使之相互融合與協調是十分必要的。基于以上分析，筆者得出以下三點結論：第一，基于管理控制和管理會計報告的本質可知，管理控制以管理會計報告為基礎，管理會計報告以管理控制為歸宿，二者在以管理會計報告為核心的管理控制系統(包含“做會計”“用會計”兩大環節)之中得以實現融合與協調。第二，在以管理會計報告為核心的管理控制系統之中，應圍繞管理會計報告展開兩大環節，一是構建基于管理控制的管理會計報告體系；二是構建基于管理會計報告的管理控制系統。上述兩大環節前后相繼，缺一不可。前者是為了保證管理會計報告的信息質量；后者是為了使會計的內部管理職能得到以下具體的發揮。第三，企業管理控制系統包含要素系統和程序系統，基于管理控制的管理會計報告體系應包含基于管理控制要素的管理會計報告體系，以及基于管理控制程序的管理會計報告體系，進而分別形成基于管理會計報告的管理控制要素系統與程序系統。

基于本文的研究，也可以得到以下兩點啟示：第一，我們應該拓展對會計這一概念的理解，在重視會計的外部治理職能之外，在觀念上給予會計的內部管理職能更多的重視。如前文所述，管理控制研究領域沒有足夠重視會計信息的重要地位；管理會計報告研究領域，也沒有形成與外部報告同樣完善的內部報告體系。這種現象與長期以來人們對于會計報告的固有觀念不無關系，即認為會計報告是為外部投資者或其他利益相關者提供決策的信息，而有意無意地忽視了企業內部管理同樣是一種決策，因而也需要建立在會計報告基礎之上的事實。打破這種固有觀念，才能全面重視會計報告的職能，從而推動我國管理會計研究，最終促進會計的內部管理職能擺脫低水平陷阱。第二，本文也為管理會計理論研究提供了有益的啟示。關于管理會計的本質，雖然學界有信息系統論和管理活動論兩種觀點，但就管理會計本身而言，它的本質是信息系統。作為信息系統，具備完善的報告體系是使其完善的基本要求，因而管理會計的最終歸宿應形成完善的管理會計報告體系。言下之意，管理控制與管理會計報告的融合與協調，在一定程度上可以被理解為管理控制與管理會計的融合與協調。依此邏輯，在未來的研究中，我們應將管理控制與管理會計視為有機的整體，在以管理會計(報告)為核心的管理控制系統之中，使二者相互融合與協調，形成良性的循環系統，使管理會計在企業管理控制中發揮理應具備的管理職能。