淺析復(fù)烤企業(yè)修理費用核算中的相關(guān)問題

楊崢

【摘 要】按照新會計準則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。貴州復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準則后，將原來生產(chǎn)車間所發(fā)生的修理費用及備件消耗計入管理費用核算。在核算方式調(diào)整后出現(xiàn)了利潤未增長的情況下，產(chǎn)品平均毛利上升，利潤在一定時期內(nèi)出現(xiàn)波動，從而反映出一些不適應(yīng)性。本文介紹了現(xiàn)行準則中對于設(shè)備維修費處理相的關(guān)規(guī)定，揭示了復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準則后設(shè)備維修費用核算中出現(xiàn)的相關(guān)問題，并據(jù)此提出相關(guān)對策與建議。

【關(guān)鍵詞】新準則；修理費；配比原則

一、新會計準則中設(shè)備維修費相關(guān)規(guī)定與解析

1.新會計準則中設(shè)備維修費的相關(guān)規(guī)定

新會計準則由財政部在于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，并在其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。其中規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解2006》以及財政司發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號）中，對未達到資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出及加工取得的存貨成本相關(guān)描述與新會計準則是保持一致的。

2.對新會計準則中固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的解析

新準則強調(diào)資產(chǎn)負債觀，取消了待攤費用科目的使用，因為待攤費用屬于無實質(zhì)資產(chǎn)，是企業(yè)已經(jīng)支付的費用，在報表中會虛增資產(chǎn)總額且未來不能帶來利益流入。按照新準則理解未達到資本化的修理費計入制造費用歸集為存貨后就違背了費用“不能資本化”的要求。但是與待攤費用不同，作為費用歸集的存貨在日后銷售結(jié)轉(zhuǎn)為成本時同時也將產(chǎn)生收入，是具有資產(chǎn)能在未來能帶來利益流入特征的，在存貨銷售時點同時結(jié)轉(zhuǎn)成本符合權(quán)責發(fā)生原則而并非像待攤費用是一個結(jié)束的經(jīng)濟行為。因此，可以假設(shè)不符合固定資產(chǎn)確認條件的資產(chǎn)后續(xù)支出費用應(yīng)當計入當期損益的規(guī)定是為了對應(yīng)已發(fā)生且不能產(chǎn)生經(jīng)濟效益流入的費用不能資本化的主導(dǎo)思想。由此可以解讀新準則第二十二條“與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。”強調(diào)的是未達到資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出不能追加固定資產(chǎn)原值。

將未達到資本化條件的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費計入管理費用會導(dǎo)致固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出與費用化后續(xù)支出流向不一致。固定資產(chǎn)的相關(guān)的經(jīng)營費用可以分為持有成本和使用成本，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的固定資產(chǎn)持有成本包含固定資產(chǎn)按預(yù)計使用年限計提的折舊以及為其支付的保險等費用，這部分成本根據(jù)會計準則存貨取得成本的相關(guān)規(guī)定將其計入制造費用，再隨后歸集為產(chǎn)成品形成存貨資產(chǎn)。其中固定資產(chǎn)計提折舊的價值就包含達到資本化條件的大修理及技改支出。使用成本就包含固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費等，而根據(jù)新準則規(guī)定未達到資本化條件的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費計入管理費用就直接進入當期損益。這樣就導(dǎo)致來源于同屬固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)營費用由于受費用的金額大小是否進行資本化處理而列支途徑不一致，導(dǎo)致生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本要素缺失。

依據(jù)中國注冊會計師考試教材的內(nèi)容，存貨加工成本由直接人工和制造費用構(gòu)成，其中制造費用屬于間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、車間固定資產(chǎn)的修理費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。而固定資產(chǎn)費用化的后續(xù)計量是為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進行必要的維護。除存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)的修理費用按照存貨成本確定原則進行處理外，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入管理費用或銷售費用。上述表述表明在會計實務(wù)應(yīng)用中，更多是立足于成本費用應(yīng)按配比原則進行確認，即認為生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的未達到資本化的修理費應(yīng)計入制造費用核算。

二、復(fù)烤企業(yè)在執(zhí)行新準則后設(shè)備維修費用核算中出現(xiàn)的相關(guān)問題

1.混淆企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費用

期間費用的一個主要特征是企業(yè)日常活動發(fā)生的不能計入特定核算對象的成本，其具有職能導(dǎo)向是為組織和管理整個經(jīng)營活動所發(fā)生的費用。由于生產(chǎn)性企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的修理費均有產(chǎn)品作為載體來對其承擔分配義務(wù)，無論是完全成本法還是變動成本法都能找到對象對修理費進行成本分攤，所以生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費是能夠客觀找到核算對象的費用。將其計入職能導(dǎo)向的期間費用有悖于企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費用進行劃分的基本原則。

2.產(chǎn)品成本管控信息失真

復(fù)烤企業(yè)是重資產(chǎn)的生產(chǎn)加工型企業(yè)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)除房屋建筑物以外的主要固定資產(chǎn)是生產(chǎn)及輔連設(shè)備并且在固定資產(chǎn)中占有較大比重，其修理費在產(chǎn)品成本中占有明顯比重。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的設(shè)備除主體結(jié)構(gòu)以外的傳動裝置、易損件等隨著生產(chǎn)加工進度而逐步磨損、耗費。在實際情況下易損件的修理頻次與程度都與產(chǎn)品加工量有正相關(guān)聯(lián)系。同時生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)備的操作、維護都是由生產(chǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)責任人進行管控的。因此設(shè)備的修理費是與其加工的產(chǎn)品具有成本配比性的，當生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費計入管理費用核算后使產(chǎn)品成本要素缺失，產(chǎn)成品單位成本虛降，這會對生產(chǎn)環(huán)節(jié)實施精細化管理和成本管控產(chǎn)生一定的障礙。

3.成本費用的控制、評價與考核不規(guī)范

將生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費納入管理費用核算后會導(dǎo)致行政管理環(huán)節(jié)費用大幅上升，而行政環(huán)節(jié)實際的修理費用主要構(gòu)成為行政環(huán)節(jié)基建設(shè)施修理費、辦公設(shè)備修理費、公務(wù)用車修理費等，與資產(chǎn)入賬價值達數(shù)千萬的生產(chǎn)設(shè)備動輒上萬乃至百萬元的修理費相比，無論是其屬性還是金額都不存在可比性。現(xiàn)狀為管理費用修理費的主要構(gòu)成是源于生產(chǎn)環(huán)節(jié)專業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的修理費，其實際責任人卻是生產(chǎn)管理人員。成本費用交錯后容易誤導(dǎo)管理層，不利于實施成本控制與考核評價。在對成本費用進行分析時還需將管理費用中源于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的修理進行剝離，還原至生產(chǎn)成本才便于對于行政管理部門、生產(chǎn)部門分別開展客觀、公正的評價。筆者所在企業(yè)財務(wù)人員為應(yīng)對此問題，在管理費用-修理費下新增數(shù)級輔助核算以區(qū)分生產(chǎn)環(huán)節(jié)下三大作業(yè)區(qū)域修理費與行政環(huán)節(jié)修理費，在取數(shù)、分析、撰寫報告時都顯得十分繁瑣。

4.產(chǎn)品價格調(diào)控難度加大

復(fù)烤企業(yè)屬于煙草行業(yè)產(chǎn)品鏈的中間企業(yè)，產(chǎn)銷均受政策控制。其產(chǎn)成品的銷售價格由中國國家煙草總局根據(jù)產(chǎn)品成本結(jié)合合理利潤水平后確定。當市場變動、物價上漲等導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升、復(fù)烤企業(yè)利潤難以維持時，上級單位會啟動調(diào)研程序并重新制定復(fù)烤企業(yè)加工產(chǎn)品向工業(yè)公司的轉(zhuǎn)移售價。由于管理環(huán)節(jié)費用主要受行政管理水平影響，因此上級單位調(diào)研的主要內(nèi)容為產(chǎn)成品平均成本。在最近一次調(diào)研中就出現(xiàn)了由于執(zhí)行新準則后曾經(jīng)占比較大的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費計入了管理費用，由于成本要素缺失產(chǎn)品成本未能真實反映生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)在產(chǎn)品成本下降的同時利潤同時也下降的情形，而管理環(huán)節(jié)費用大幅增高，對國家實施價格調(diào)控的決策產(chǎn)生了影響。

5.增大月度稅利核算波動

煙草行業(yè)是國家稅收繳納大戶，其主要衡量指標為稅利總額。配合國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控，逐月平穩(wěn)實現(xiàn)年度稅利目標是煙草行業(yè)的重大任務(wù)。執(zhí)行新準則后在修理費用集中發(fā)生的月度由于缺少了成本歸集并在產(chǎn)成品中進行分攤的緩沖，修理費對企業(yè)在當月利潤產(chǎn)生直接影響，使各月度稅利的實現(xiàn)出現(xiàn)較大波動，不利于企業(yè)經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。

三、優(yōu)化復(fù)烤企業(yè)設(shè)備維修費用核算的建議

根據(jù)以上分析，本文認為以復(fù)烤企業(yè)為例的生產(chǎn)、加工、制造為主業(yè)的企業(yè)應(yīng)保留制造費用下修理費用科目，對達到資本化的大修理仍遵循新準則要求計入固定資產(chǎn)原值，對未達到資本化的生產(chǎn)環(huán)節(jié)修理費結(jié)合新會計準則及成本、費用配比原則實行差別化處理。

1.對生產(chǎn)環(huán)節(jié)基建維修的處理

企業(yè)在建設(shè)時，廠房、地坪、管網(wǎng)等資產(chǎn)一般經(jīng)過長時間的建設(shè)周期投入，通過在建工程歸集后驗收轉(zhuǎn)固，固定資產(chǎn)主體龐大不易拆分。此類資產(chǎn)入賬價值較大通常幾千萬至上億元，同時使用周期也較長，按稅法規(guī)定計提折舊年限一般為20年。其修理費特征為發(fā)生頻次小、金額大，受益期長。如按照會計準則的規(guī)定由于其資產(chǎn)主體價值較大，其修理費很難達到資本化比例要求，因此此類修理費可以降低其資本化衡量標準，放寬其計入資本原值的口徑。基建設(shè)施所發(fā)生修理費在達到一定金額或一定比例時便可資本化計入其固定資產(chǎn)原值，在剩余可使用年限通過計提折舊方式進行攤銷，體現(xiàn)成本費用受益對象與受益期限的配比原則。

2.對大額修理費的處理

首先，對于達到資本化條件的生產(chǎn)設(shè)備修理費仍按照會計準則規(guī)定計入資產(chǎn)原值并按資產(chǎn)可使用剩余年限計提折舊后計入制造費用將其成本分攤至產(chǎn)品成本。其次，對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)未達到資本化條件而又金額較大的生產(chǎn)設(shè)備修理費應(yīng)與零星修理進行區(qū)分，如單筆修理費用占設(shè)備入賬價值20%以上的，同時修復(fù)后受益期大于1年以上可通過長期待攤費用進行攤銷，攤銷期限與設(shè)備修復(fù)后預(yù)計可繼續(xù)使用時間為上限。企業(yè)在實際實施時可由專業(yè)部門出具意見結(jié)合財務(wù)人員職業(yè)判斷來對非資本化大額修理與零星維修的區(qū)分條件進行設(shè)置，一旦確定后應(yīng)堅持一慣性原則不應(yīng)隨意更改。

3.對生產(chǎn)設(shè)備零星修理費的處理

對于零星修理費企業(yè)可直接計入當期制造費用，通過歸集后分攤至產(chǎn)品成本中。復(fù)烤企業(yè)應(yīng)改進成本核算的方式提以高成本核算的準確性，由于零星維修大多數(shù)情況都與生產(chǎn)車間實際的投料、生產(chǎn)進度相關(guān)，可以將零星修理費在加工各中煙工業(yè)公司不同批次不同等級煙葉之間進行分配，這樣可以進一步識別加工不同批次不同等級煙葉時生產(chǎn)加工設(shè)備的功效及耗損。

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