權責發生制市級政府綜合財務報告編制相關問題研究

[摘要]科學編制權責發生制政府綜合財務報告是近年和未來較長時期政府會計制度改革的重要內容。本文根據近年來駐馬店市市本級試編權責發生制政府綜合財務報告工作情況，探討分析編制過程中存在難點和熱點問題，提出進一步改進的建議。

權責發生制政府綜合財務報告是以權責發生制為基礎，以政府財務信息為主要內容，全面反映一級政府整體財務狀況、運行成果和受托責任履行情況等的綜合性年度報告。編制權責發生制政府綜合財務報告是公共受托責任信息披露的重要載體，其目標就是提升政府財務管理水平，防范政府債務風險，強化政府公共財政績效管理，提高政府提供公共服務的效率和水平，推進國家治理體系和治理能力現代化。

1.試編工作取得的成效

2010年財政部啟動了政府綜合財務報告試編工作，2013年試編范圍擴大到全國所有省份及所屬部分市縣。從2014年開始，駐馬店市市級開始試編工作，并取得了一定成效。

1.1基本摸清了家底

從試編2014-2016年度報告情況看， 2016年度納入編報范圍的單位有400多個，其中：納入財政預算管理范圍的行政單位85家、事業單位316家（參公管理事業單位101家、財政補助事業單位213家、自收自支事業單位2家）、市政府直接管理的國有企業集團公司（國資委監管國有企業）7家。匯總政府資產228.5億元，負責55.5億元，凈資產173億元，初步摸清了市本級政府資產的存量、分布、使用、管理等情況。

1.2積累了編制工作的經驗

在編制工作的組織開展、數據的取得、編制方法、提高編制工作效率等方面積累了一定經驗，并對政府財務狀況、運行情況、財政中長期可持續性進行了分析，為下一步編制工作的全面開展打下了堅實基礎。

1.3鍛煉和提升了政府會計人員業務能力

近年來政府會計改革進展較快，一些新的制度、政策不斷出臺，編制權責發生制政府綜合財務報告專業性強，在試編過程中不斷加強政府會計知識培訓和實際操作訓練，在實戰中鍛煉一政府會計人員，為下一步科學編制政府綜合財務報告儲備了必要的人才支持

2.試編工作中存在的困難和問題

2.1政府綜合財務報告主體界定難度大

政府財務報告主體界定的意義主要在于確定政府綜合財務報告的編制范圍。目前，我國政府綜合財務報告編制主體構成比較復雜，因政府職能界定不同，政府的管理的范圍不同，內涵并不完全一致。目前，駐馬店市本級納入綜合財務報告合并范圍的400多個單位，主要包括本級政府財政、編制財政部門決算管理的行政事業單位、社會團體等單位主體和土地儲備資金、物資儲備資金等資金主體以及公益性國有企業、非公益性國有企業國有資本及權益等有關項目。在納入市級政府綜合財務報告的單位，既涉及行政單位，也涉及事業單位和國有企業，特別是在目前事業單位體制改革不到位的情況下，部分事業單位職能定位還不明確，在梳理、歸納、認定過程中難度大。另外，公益性國有企業和非公益性國有企業的界限很難分清，沒有具體標準，實際操作中很難做出準確的判斷。比如，一些政府融資平臺既承擔政府公益性企業職能，又有獨立經營，是否納入很難界定。

2.2合并報表內部調整和抵銷事項復雜繁瑣

編制政府綜合財務報告的數據信息主要來源于財政總決算、部門決算等報表。編制政府綜合財務報告的難點是政府合并報表，而合并報表編制的難點在于合并抵銷事項及編制調整事項。與一般企業集團合并報表編制不同的是，政府綜合財務報告的內部抵銷事項因合并事項信息的不對稱，顯得復雜得多。一是從抵銷事項涉及的會計主體看，合并報表抵銷事項既涉及政府本級、行政單位和事業單位，還涉及政府的融資平臺和國有企業。二是從抵銷事項的涉及的內容看，既包括內部撥款、內部往來事項，還包括內部交易、內部投資事項。同時還需要根據權責發生制原則對有關數據進行轉換、調整并編制調整事項。

2.3資產負責確認計量不清，信息質量真實性難以保證

政府綜合財務報告是會計信息資料的高度概括和反映，而會計要素的確認計量則是記錄財務信息的源頭。從試編情況來看，在政府資產和負責的確認計量上，數據不完整，信息的真實性難以保證。一是固定資產信息難以全面反映。從部門決算報表列示的資產類別寬泛，且沒有入賬時間信息，無法按權責發生制要求計提折舊；很多基建類固定資產未有納入單位報表；行政事業單位資產實物管理與財務管理脫節造成賬實不符等原因，不能滿足現階段編制政府綜合性財務報告的需要。二是公共服務類固定資產的信息和價值計量難以準確獲取。對諸如公路、水利、公交、排水等公共基礎設施類資產，由于建造時間較早，歷史數據缺失，建造成本難以取得；部分市政設施只移交實物管理權，沒有辦理產權移交手續，且管理分散，單位資產賬上反映不完整； 一些公共基礎設施產權復雜，沒有明確統一的主管部門，很難找到對應的數據來源。三是政府債務數據沒有充分反映和披露。從目前政府債務數據反映的情況看，對納入政府債務限額內債務已進行統計和反映，但對于需要跨年度負擔的債務利息、需要以后年度負擔的養老金支出缺口等隱性負債以及由于政府擔保、訴訟等原因可能增加財政支出的或有負債沒有進行準確核算和充分披露，游離在政府賬外，對政府償債能力及承擔的負債風險沒有全面反映。

2.4缺少信息系統支撐，難以保障數據信息的全面性

目前，編制的方法是以收付實現制為基礎進行日常會計核算，年終再按照權責發生制的要求對相關數據進行調整和轉換，并在此基礎上編制權責發生制政府綜合財務報告。2017年以前，全國還沒有建立統一的政府綜合財務報告信息系統，報表合并過程中的內部抵銷、調整等基本靠會計人員手工錄入、調整、匯總。各類數據收集、整理、調整、匯總，無法進行數據轉換、表間審核，不僅工作量大，專業要求高，而且會導致最終形成的綜合財務報告的真實性、全面性無法得到合理保證。從2017年開始，按照財政部要求，2016年度政府財務報告要通過政府財務報告管理系統上報至財政部。但是，在系統的使用過程中還存在運行緩慢、功能還不夠完善等問題，需要進一步優化和完善。

2.5財務報告信息應用不足，審計、公開制度沒有建立

編制政府綜合財務報告的目的是為了加強財政管理使用，為宏觀決策提供可靠的基礎信息，同時還要滿足社會公眾的信息需求。目前試編階段，政府綜合財務報告只是在財政部門內部使用，并沒有對外披露，除財政部門之外，外部對政府的財務狀況相關信息并不了解，因此政府綜合財務報告的效用打了折扣。同時由于還沒有建立政府綜合財務報告審計監督和公開機制，政府綜合財務報告的使用者獲取的政府報告信息的渠道不暢，信息的真實性、可靠性也很難得到有效保證。目前，包括駐馬店市在內河南省所有試編試點市縣都沒有公布其完成的試編報表，更沒有關注審計機構、社會公眾以及相關利益人對政府會計信息的需求。

3.優化政府綜合財務報告編制的對策和建議

基于試編過程中存在的問題和難點，應從以下方面進行優化和改進。

3.1對政府財務報告主體范圍的確認

在試編階段主要采用受托責任法和基金授權分配法來界定報告范圍。報告主體的界定則是從財務報告的角度來確認，主要反映的是對會計報表數據及相關財務信息分析的情況。既包括全額撥款或差額撥款的事業單位會計主體，也應當涵蓋由政府投資的各種融資平臺公司會計主體和國有獨資、控股、參股企業。簡而言之，應將依據財政經費領撥關系，反映公眾受托責任履行情況的國家機關、行政單位、事業單位，以及反映國有資產管理職責履行情況的國有獨資、控股、參股企業納入政府綜合財務報告的范圍。

3.2對內部抵銷和調整事項的處理

（1）抵銷事項的處理。結合權責發生制核算方法，將抵銷事項分為三類：一是政府內部的收入、支出。政府作為整體，財政內部之間，財政與同級部門之間，同級部門與部門之間的預算收入與支出都應該抵銷。二是政府內部的借入、借出。政府內部的借入、借出與收入、支出一樣，體現的是政府財務報告主體之間的資金往來情況，直接加總也會重復計算政府的收入和支出，應該抵銷。三是政府內部的投資、參股。主要是指國有企業，對國有企業財務報表的合并現行采用權益法，直接增加政府財務報表的凈權益，支出和權益有重復，應該抵銷。

（2）調整事項的處理。針對不同項目的主體，應區分不同情況處理：對于不涉及內部交易的現行相關報表項目，應直接將相關報表中對應項目金額加總合并；對于涉及內部交易的現行相關報表項目，應盡可能對相關項目進行抵銷處理。從財政層面看，可以對多數財政內部交易事項以及財政與單位之間的交易事項進行抵銷處理；對于應按權責發生制確認但實際未入賬的事項，對這些事項進行確認后填列到合并后的報表中。

3.3加強資產負責的管理，夯實資產負責信息

一是明確政府資產范圍。從實踐角度來看，政府資產并不只是能帶來經濟利益，還有提供公共服務潛能的效用，同時政府為一些特殊目的還會持有用于國家安全、搶險救災等用途的儲備物質，另外還有文物資產、自然資源等法律賦予政府控制權的資產，因此必須全面納入政府綜合財務報告政府資產的核算范圍，在表內和表外進行反映和充分披露。二是開展資產清查。全面摸清行政事業單位的“家底”，加強清查數據審核，為編制政府綜合財務報告提供真實可靠的數據基礎。三是加快政府資產管理信息化建設。加強資產信息登記基礎工作，實現資產管理與財務管理、預算管理相結合，構建政府資產動態管理系統，為編制報告提供基礎數據支撐。四是公共服務類固定資產的確認與計量。對于管理體制順暢、管理主體明確，在單位己作固定資產進行日常核算的部分，由行政事業單位比照非公共服務類固定資產分類別、分入賬年度單獨填報固定資產統計信息表，由財政部門統一計提折舊；對于基礎資料不全、權屬不明確、價值難以計量的資產，其資產價值暫時由主管單位以重置成本進行估算后報財政，財政不再計提折舊；對于國有企業管理核算的公共服務類固定資產，要根據具體付費方式、運營模式等因素進行確認。五是負責的確認與計量。對社保支出等隱性債務應分年度列入支出，在各會計期間得以均衡負擔；對政府的擔保負債、未決訴訟、PPP項目等，應根據可能性和重要性在表外進行披露。

3.4優化信息系統，提高取數整合質量能力

從國際經驗看，美國、英國和加拿大等西方發達國家政府會計信息系統為政府綜合財務報告編制提供了強有力的支撐，從報表數據的集中、處理、轉換、核實等各個流程都有相應的信息系統，很大程度上減少了會計工作量，提高了工作效率，保證了工作質量。從駐馬店市試編情況看，綜合財務報告的編制應把預算編制、執行、決算和會計核算系統之間實現有效銜接；通過統一軟件、統一配置將預算單位日常會計核算納入到財政會計核算系統，實行在線進行會計核算，最終實現由財政的信息系統自動生成部門財務報告和政府綜合財務報告，有效地提高數據的分析效率，減輕工作負擔，提高工作效率，確保數據真實可靠。

3.5加快財務報告審計、公開制度體系建設，逐步推進財務報告披露公開

開展政府財務報告審計是政府財務報告制度的重要組成部分。為保障政府綜合財務報告的合法性、可靠性，充分反映政府受托責任的履職情況，發達國家普遍建立了一套政府綜合財務報告的審計制度。而在我國，盡管公布了《審計法》和《國家審計基本準則》，然而民間審計監督的效用有待加強，規范完善的政府報告審計體系尚未建立。以駐馬店市為例，應加快政府綜合財務報告審計制度的建設，構建審計以及其他鑒證機關審計政府綜合財務報告的制度體系，保障政府綜合財務報告的可靠性。此外，政府綜合財務報告不僅要能夠反映政府綜合財務狀況和運營績效，還要能夠滿足社會公眾對監督政府的信息需求。在試編階段，由于編報質量和可靠性有待提高，對外公開的利弊有待全面評估，對于政府綜合財務報告公開機制方面，應本著審慎原則，逐步披露政府綜合財務報告信息。

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基金項目：河南省軟科學研究計劃項目（項目編號：172400410624）。

【作者簡介】王志強（1975—），男，本科學歷，高級經濟師、高級會計師，駐馬店市會計學會理事，全省會計領軍（后備）人才，現任河南省駐馬店市農業綜合開發資金管理中心工作副主任。研究方向：政府會計、企業財務管理等。