融入鐵路企業公司制改革的內部控制評價思考

摘 要：2017年11月19日，中國鐵路總公司所屬全國18個鐵路局均已完成公司制改革工商變更登記，集中掛牌運營。這標志著中國鐵路從傳統生產型企業向現代經營型企業轉型邁出了重要一步。筆者從鐵路企業管理視角，探討融入鐵路公司制改革的內部控制評價。

關鍵詞：鐵路；內部；控制；評價

引言

2017年11月19日，中國鐵路總公司所屬全國18個鐵路集團公司均已完成公司制改革工商變更登記，集中掛牌運營。這標志著中國鐵路從傳統生產型企業向現代經營型企業轉型邁出了重要一步，內部控制評價作為優化企業內部控制自我監督機制的一項重要制度安排，對推動企業真正成為依法自主經營、自負盈虧、自擔風險、自我約束、自我發展的獨立市場主體將發揮重要作用。

一、內部控制評價的基本內涵

內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。在內部控制體系中，控制環境是整個體系的基礎，良好的控制環境為提高內部控制效率、實現內部控制的目標提供了重要的保障；風險評估在充分考慮影響機構實現其經營目標的內部不確定性因素的基礎上，明確了內部控制的“關鍵風險點”；控制活動在風險評估的基礎上，針對“關鍵風險點”，進一步明確了“行動和控制活動的要點”，并制定了一系列政策和相關實施程序；監督管理則通過獨立的內部稽核部門對內部控制系統各個要素的運行情況進行有效的監控，并且對現有政策及程序是否健全作出判斷；信息與交流則貫穿于內部控制程序的全過程，為內部控制體系各個要素的正常運轉提供有效的信息支持，以便于及時發現內部控制過程中的問題并采取有效的補救措施，確保內部控制的效率和內部控制目標的實現。這個過程既無起點，也無終點，不斷發揮作用，實現內部控制目標。

企業內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。即：要求企業根據基本規范、應用指引以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，包括財務報告內部控制有效性和非財務報告內部控制有效性進行全面評價。企業授權內部審計機構或專門機構負責內部控制評價的具體組織實施工作。2018年3月1日起施行的《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），將“對本單位及所屬單位內部控制及風險管理情況進行審計”納入內部審計工作的職責范圍。

二、鐵路企業實施內部控制評價面臨的現實

公司制改革后的鐵路企業內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層、所屬單位和全體干部職工實施的，旨在實現控制目標的過程，是為滿足企業自身發展需要，由企業內部人員在生產經營過程中嚴格遵守各項業務流程和控制措施的過程。鐵路企業內部控制評價，是由董事會授權內部審計部門或專門機構負責具體組織實施，對本企業內部控制體系設計的健全性、運行的有效性和恰當性進行綜合評價，及時編制內部控制評價報告，按照規定的權限報經董事會批準。

（一）鐵路企業內部管理的復雜程度高，向實施內部控制評價提出挑戰

鐵路企業作為一個網絡型交通運輸企業，生產經營具有鮮明的行業特征，具有“設備聯網、生產聯動、統一指揮、部門聯勞”等關聯性和整體性強的特點，實行總公司-鐵路集團公司-基層站段三級管理模式，鐵路集團公司建立完整的行政管理架構，下設車務、機務、供電、工務、電務、車輛等基層單位。下面以某鐵路集團公司為例，說明鐵路企業兩級管理架構：

截至2018年三季度，某鐵路集團公司層面設置董事會、監事會、經理層，下設管理執行部門計42個，共同管理所屬單位；集團公司下設非法人分公司37個（運輸站段23個、建設單位4個、直屬單位10個）、非運輸企業11個（子公司、控股公司）等基層單位。每個基層單位對應集團公司管理部門，均相應設置有專業、綜合等管理科室，并結合本單位實際下設數個生產車間（車間再下設數個生產班組）實際開展生產經營。該例反映，鐵路集團公司-基層單位的管理機制基本實現了自上而下、上下聯動，但試想鐵路總公司所屬18個鐵路集團公司采取同一管理模式，鐵路企業管理機構的數量和人數規模龐大，管理難度和復雜程度相當高，復雜的內部管理凸顯鐵路企業管理線條較長、管理機構龐大、管理界面和責任不能完全清晰界定的現實。

（二）鐵路企業內部控制現狀，向實施內部控制評價提出挑戰

基本規范出臺后，原鐵道部確定了廣鐵集團等作為試點單位探索執行，通過對自身內部控制制度的建立、完善和優化，在規范企業運作、優化業務流程、提高管理水平和提升企業形象上發揮積極的作用。除試點單位外，其余大部分鐵路企業內部控制體系還是一種比較傳統的內部控制，并未形成完整、合理及有效的內部控制標準體系，存在一些較大缺陷，主要表現在：

一是習慣了長期擔當執行者的角色，套用鐵路總公司（原鐵道部）有關制度，沒有及時根據鐵路企業實際制訂實施細則。大量管理制度散落在各個文件中，形成體系管理的難度較大；有的制度甚至存在相互矛盾、脫節，執行力不強；有的制度已不能滿足現實管理需要，執行流于形式或未得到有效執行；有的制度僅為應付檢查和考評，或滿足管理層績效考評，并從企業發展長遠需要去思考、落實。

二是部分管理層以及大部分職工對內部控制缺乏認識，尚未形成較為良好的內部控制環境；組織結構、治理機制還不夠完善，部分崗位交叉重疊或結合部職責分工不明確，部分不相容職務未有效分離；企業運行效率不高，業務流程不夠簡明清晰，有的甚至比較繁瑣，職工疲于應付日常工作，有的甚至重復執行；人力資源的激勵約束機制不夠靈活開放；鐵路企業文化建設較經濟發展形勢相對滯后。

三是風險評估、應對、預警體系不健全，鐵路集團公司普遍缺少專門風險管理機構和人員，對重大經營風險前瞻性預測不足，多為事后補救，使企業疲于應付；在需要與外部企業打交道的方面，法律意識不足，法律糾紛時有發生，合同管理制度不完善，缺乏有效法律保障機制。

四是經營活動中不規范行為依然不少，體現在超預算、無預算支出，非運輸企業投資收益不及時收回，關聯交易認定標準、定價機制缺失，部分大修工程招投標不合規、招標流于形式，債權債務清理不及時，資產減值計提不足，部分單位選用稅種、稅率不正確、稅款上繳不及時等。

隨著鐵路企業公司制改革步伐，鐵路總公司逐步確立了所屬鐵路企業市場主體地位，賦于了鐵路企業更多的經營自主權。鐵路企業經營范圍不斷拓展、市場意識不斷提高，新機制在激發企業強化經營、提高經濟效益的同時，也增大了自身的經營風險，如合同風險、資金風險、違紀風險等。在社會、經濟環境變化日趨復雜的今天，傳統的內部控制系統性不強、評估體系不科學、難以有效控制風險、制度執行力差、運行效率和效益低下等缺點日益顯現，建立高效、系統、規范現代企業內部控制體系，是鐵路企業亟待解決的問題，是實施內部控制評價工作良好的土壤，也為實施內部控制評價提出挑戰。

（三）鐵路企業內部控制缺陷的認定，向實施內部控制評價提出挑戰

簡單地講，企業內部控制評價的目標就是評價企業內部控制的有效性，運用一定的方法手段，查找內部控制缺陷。內部控制缺陷認定一定程度上決定內部控制評價的成效，具有一定難度且需要合理運用職業判斷。依據評價指引第十七條，內部控制評價工作組應當根據現場測試取得的證據，對內部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。按照對財務報告目標和其他內部控制目標實現的影響的具體表現形式，筆者認為：

對于財務報告內部控制缺陷，按照財政部對評價指引相關解釋，在對該缺陷可能導致財務報表錯報的重要程度來確定方面，需要考慮的兩方面因素量化難度較大：

一是該缺陷是否具備合理可能性導致內部控制不能及時防止、發現并糾正財務報表錯報。在此，對“合理可能性”難以比照會計計量中運用到的一些概念，如“基本確定”為95%以上、“很可能”為90%至95%之間等，主要依賴于評價人員收集的內外部證據，寫實描述并結合個人職業判斷，給出一個綜合定性即可。

二是該缺陷單獨或連同其他缺陷可能導致的潛在錯報金額的大小。在此，由于鐵路企業資產龐大，收支利計算和考核均具行業特性，單純用直接財產損失的絕對金額或直接損失占本企業資產、銷售收入或利潤等的比率來定量均有失偏頗，對行業所屬車、機、工、電、輛運輸站段而言，更多地是執行鐵路集團公司收入、成本預算，他們執行程度的好壞直接關系到鐵路集團公司盈虧總額；而非運輸企業面向市場，更多關注資金運用與回報、投資損失等，可能會存在錯報金額看似不大，但實質蘊含風險很大的事項（如對外投資），應在財務報告內部控制缺陷中予以明確。

三、推進鐵路企業內部控制評價融入公司制改革

公司制改革要求鐵路企業建立健全產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的現代企業制度，形成有效制衡的公司法人治理結構和靈活高效的市場化經營機制。推進內部控制評價融入公司制改革，通過內部控制的自我評價報告，如實反映企業發展戰略、社會責任、企業文化、風險管理、競爭優勢等，樹立誠信、透明、負責任的企業形象，加速市場化程度，促進企業長遠和可持續發展。

（一）建設和完善鐵路企業內部控制體系，為推進內部控制評價奠定基礎

鐵路企業內部控制要融入公司制改革之中，力求體現鐵路行業運營特點和管理特色，克服各自為政、不夠系統、不成體系的缺陷，內部控制體系的建設可以在設計內部控制框架體系的基礎上，確定內部控制的范圍和目標，確定有效內部控制應當具備的各個要素。

一是從管理層面內部控制著手，分析組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化和全面預算、合同管理、內部信息傳遞、信息系統等要素，在科學確定發展規劃，健全決策程序、加強決策科學性、提高重大投資決策的效益和決策的質量，落實管理層職責權限明確、及其分工具體，根據其授權著重履行其決策職能，實行有效的人事政策和薪酬計劃績效評價與激勵約束機制等方面，建立完善的控制體系、促進經營管理合法合規。

二是從業務層面內部控制著手，在改進和完善內部控制環境的同時，還必須對運輸生產經營過程中的各項業務事項實施相應的控制，分析資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告等要素，本著重要性和成本效益原則，采取預防與控制相結合方式和靈活多樣的控制措施，形成系統的內部控制。

筆者認為，公司制的鐵路集團公司，已逐步建立規范的公司治理體系，鐵路集團公司-基層站段兩級管理基本實現了“扁平化”的組織目標，在逐步建設和完善內部控制體系后，健全的內部控制體系將內部控制理念融入日常生產經營的方方面面，有助于各部門的高效運行及部門間的密切配合，為內部控制評價奠定良好的基礎，由外部推動轉為內部主動，將內部控制無縫嵌入到運輸生產經營活動之中，可以幫助鐵路企業更好地實現發展目標。

（二）建立鐵路企業內部控制評價標準，為推進內部控制評價提供依據

鐵路企業內部控制評價標準，要在梳理業務層面的內部控制，納入內部控制體系建設中一并予以考慮，以物資采購業務為例：從請購計劃管理、采購實施計劃、資金計劃、價格確定及供應商選擇、合同簽訂與審批管理、物資退換與索賠、檢驗入庫、結算確認負債、供應商管理、物流管理、采購文檔管理等各環節內部控制分析，有的內部控制可能會涉及到計劃兌現率、退換貨率、檢驗合格率等指標，這些可以量化為內部控制執行標準。有了基礎數據收集、分析和標準的明確要求，若某項指標階段性較標準低并已出現異常，應該進一步分析是供方產品質量不好、運輸方途中損壞或其他原因，及時采取應對措施，以維護企業自身合法權益。曾經就有某站段針對修車配件質量不能滿足需要，收集有效證據資料，向供應商索賠成功的案例，值得納入內部控制管理標準予以推廣執行。在內部控制體系建設中，梳理、完善類似的執行標準，可以將其運用于內部控制評價標準，對評價企業內部控制有效性提供依據。

（三）加強鐵路企業內部控制評價組織，為推進內部控制評價提供保障

按照財政部對評價指引的相關解釋，在內部評價機構設置方面，對獨立性、權威性、專業勝任能力、職業道德素養、協調配合和工作效率方面提出了較高的要求；在內部控制評價工作組方面，對人員組成、業務素質、能力培訓、組織設置等提出了較高目標。鐵路企業的內部控制涉及到運輸生產經營方方面面，組織推廣實施的難度本身就很大，筆者認為，結合鐵路企業內部管理實際情況，按照評價指引要求，要做到評價工作不走過場、不流于形式，至少需要幾方面努力，才能為推進內部控制評價提供保障：

一是進一步健全法人治理結構，鐵路集團公司設立董事會、監事會和經理層，依法建立職工董事制度、職工監事制度，健全以職工代表大會為基本形式的企業民主管理制度，逐步探索建立審計委員會、風險管理機構等。

二是建立良好的內部控制環境，樹立“人人學內控、人人講內控、個個受約束”的良好氛圍，尤其是基層單位管理者，是制度的實際倡導者和踐行者，應參加正規的內控培訓，提高對內部控制的認識。

三是加強各方面知識的培訓，包括運輸生產、安全管理、投融資、市場營銷、法律、招投標、信息技術等多方面知識的融合，還要學習相應的組織、指揮和協調工作能力，逐步培養一支高素質的內部控制評價隊伍。

四是建立完善統一、高效、開放的信息溝通系統，加強各業務專用系統的信息及數據共享，實現信息在內部相關層次、相關部門之間迅速地傳遞和交流，以便及時發現薄弱環節。

四、結束語

綜上所述，內部控制是一個不斷發展、變化和完善的過程，對于公司制改革已全面鋪開，正在市場化道路中行進的鐵路企業，新情況、新問題層出不窮。內部控制評價工作于大家來說，是機遇、更是挑戰，如何合理、勇敢、策略地實施，更有信心抓住機遇，幫助企業實現更大價值，還有很多內容需要大家進一步思考、探索和實踐。

參考文獻：

[1]財政部，審計署等五部委.聯合發布《企業內部控制規范》（2010版）[S].中國財政經濟出版社.

[2]財政部會計司.《企業內部控制規范講解》（2010版）[S].經濟科學出版社.

作者簡介：

沈俊華（1972-） ，云南昆明人，本科，高級會計師，研究方向：會計、審計、經營管理。