政府審計利用內部審計資源的實現路徑探究

陳俁圻

【摘要】2015年“審計全覆蓋”的理念提出，給政府審計了劃定了更廣的工作范疇。但有限的政府審計資源面對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部履行經濟責任情況等龐大的審計任務，與內部審計資源的統籌與整合就顯得尤為必要。本文探索我國政府審計如何利用、怎樣利用內部審計資源的實現路徑，并結合W企業的案例進行分析，提出建議，以期為審計實務的發展提供參考。

關鍵詞 政府審計 內部審計 資源利用 實現路徑

引言

新中國成立后，審計事業開始進行具有中國特色的審計方式和路徑探索。政府審計的開始要追溯到1982年修訂的憲法，其中確立了“要建立獨立的審計監督制度”的要求，1983年，中國審計署成立，從此政府審計的定位從“watchdog”到“看門人”，再到“守護神”和“免疫系統”，可以看到，國家審計的發展根據國家治理的需求不斷變化，業務內容也從財政收支合規性審計發展到績效審計、領導干部經濟責任審計等。

1983年是我國內部審計起步發展之年，1989年國務院又提出完善內部審計的建設，1987 年中國內部審計學會成立，2002年又改名為“中國內部審計協會”。2003 年審計署《關于內部審計工作的規定》文件中指出：審計署將通過內部審計協會對內部審計進行間接的監督和管理。首次提出了二者之間的關系。

政府審計和內部審計都是我國審計領域的重要內容，二者之間的關系也隨著我國社會發展不斷演進。隨著2015年“審計全覆蓋”任務的提出，凸出了國家審計任務與當前政府審計資源不足之間的矛盾。筆者認為，內部審計資源對補充政府審計資源，實現“審計全覆蓋”具有重要的意義，而本文將主要從人力資源的流動利用、工作成果的質量利用、審計計劃的實際參考三方面進行資源整合的探索和案例印證。

一、政府審計利用內部審計資源的可行性分析

在解決“如何利用內部審計資源”的問題前，首先要解決“是否能夠利用內部審計資源”的問題。所以本文首先討論政府審計和內部審計在服務對象、工作方法、工作目標上存在一致性，是政府審計利用內部審計資源的前提和保障。

（一）服務對象的一致性

政府審計服務于國家治理，為國家治理目標的實現提供監督、控制和評價;內部審計是指滿足組織的治理需求，促進組織價值增值。二者在產生需求上的一致性表現在對服務對象的“完善治理”和“優化結構”方面都有促進。并且每一個組織的發展和完善都是國家發展的組成分子，所以政府審計某種程度上就是內部審計服務對象的擴大化，從企業和組織層面上升到國家的層面。

（二）工作方法的一致性

內部審計與政府審計都是審計事業的一部分，這也意味著二者的審計邏輯是相通的。如審計方法上，內部審計人員和政府審計人員都遵守審計執業準則，在執業中制定審計計劃，實施審計程序，得出審計結論。同出一門也為審計資源整合與利用奠定了公認的標準。而2018年新出的內部審計工作11號令，也強調了政府審計對內部審計的指導監督作用，其實也從側面說明了政府審計對內部審計工作的指導也處在增強的趨勢，這也是內審工作和政府審計工作方法一致性的體現。

（三）工作目標的一致性

政府審計為實現國家治理目標服務，而內部審計則為實現組織目標服務。當國家利益與組織利益一致時，政府審計和內部審計的工作目標就已經達成一致。但當面臨組織利益和國家利益沖突的時候，就需要政府審計對內部審計的指導和監督，以免企業為了企業利益而損害國家利益的現象。這表明政府審計對內部審計資源的整合對維護國家利益來說也是十分必要的。

二、政府審計利用內部審計資源的實現路徑——以W企業為例

通過以上在服務對象、工作方法和工作目標方面的一致性分析論證了政府審計利用內部審計的可行性，再結合W企業的案例進行具體分析。W企業是我國重工業行業的國資公司，業務量大且內容復雜，擁有34個全資子公司和控股子公司，審計機關派出8名審計人員執行對W企業的審計工作，在面對規模龐大的審計對象，8名審計人員采取了利用內部審計資源的方法。內部審計人員是政府審計業務的接待者，也是政府審計工作的延伸點。

（一）了解被審計單位的內部審計工作

在決定利用內部審計的工作之前，了解和判斷該企業內部審計人員的素質和工作水平是必要的。而這涉及到內審部門人員的專業能力、工作經驗、工作水平，和企業中內審部門的獨立性、和領導者對內審的態度。政府審計人員通過與企業管理者和內部審計人員的交談，就可以獲得以上信息，并且通過查看內部審計制度、內部審計報告等工作成果，判斷該企業的內審水平。這種方式幫助政府審計人員確定對內部審計工作的可信度和可利用程度，是十分重要的前期工作。

（二）依據了解情況制定審計方案。

經過了解，W企業的內部審計制度較為完善，管理者也充分肯定內部審計的作用，所以政府審計人員進行充分的審計調查，查看了歷年的內審報告，在制定審計計劃時持續關注內部審計報告中的重點領域。基于內部審計人員提供的情況制定審計計劃能夠減少重復的審計工作，提高了審計的效率和效果。同時內部審計人員把長期的工作經驗和審計專業相結合，幫助政府審計人員更快接手企業審計的任務，減少了適應時間。

（三）實施審計程序

政府審計人員在實施審計程序時，在固定資產抽盤、了解內部控制制度等方面直接利用了內審部門的工作成果，在審查企業違規行為和降低經營成本方面延伸內審人員發現的線索，縮減了尋找審計證據的時間。并且面對時間緊、任務重的情況，W企業的內審人員協助政府審計人員的工作，服從其調配，對深入了解企業經營情況起到了積極的作用。

（四）小結

通過W企業的案例分析，政府審計在整合內部審計資源時涉及的主要元素是內部審計人員和內部審計報告。審計前期，內審人員幫助政府審計人員熟悉企業情況，審計過程中，又能夠服從政府審計人員的調配，減輕了政府審計人員的工作壓力;內部審計報告作為企業自查報告，為政府審計工作提供了審計線索，也是問題導向審計模式下的一個重要參考指標，減少了政府審計人員的重復性工作。當然，W企業內審資源的可利用性是在政府審計人員對該內審部門的進行獨立性和專業性平價的基礎上進行的。

三、政府審計利用內部審計資源的幾點建議

（一）制度的協調性是基礎

政府審計和內部審計作為審計領域的兩大分支，為了能夠高效率用同一話語體系的溝通和整合，審計業務準則的一致性需要一致。例如，內部審計經常以“準則”的方式進行審計行為規范，但仍未建立有統一標準的報告要求，且內審報告與政府審計目標也缺少一定的關聯。內部審計報告如果實現了標準化，和加強與政府審計目標之間的聯系，那么對于政府審計統一采用內部審計成果就有了更好的參考價值，更有效避免了重復的審計工作。同時，也加強了企業管理者在企業發展時注重政府審計要求的觀念。

（二）審計人才的流動性是動力

內部審計人才和政府審計人才并不是割裂存在的，如果能夠促進這兩個領域之間的交流，就能產生更好的效果。例如，對國企的內審人員納入和政府審計人員的部分職業守則培訓;或者像德國學習，要求在國家資本占比超過50%的企業，國家代表可擔任監事會主席，確保企業重大經營決策符合國家利益;并且加大政府審計部門中內部審計人員的隊伍，能夠與企業內部審計更好銜接和判斷企業內審的水平。另外，政府審計可以利用內部審計計劃安排工作，在內審計劃工作淡季借用內審部門的人員，而這種做法也能提高內審在管理者心中的地位，并加大企業的內審建設，提高內部審計的獨立性。

（三）規避潛在風險是底線

政府審計在監督內部審計工作的時候，應當注意規避風險。除了國企和大型上市企業審計人才庫的建設，還有一些企業選擇內審外包的模式。對內審外包的企業來說，外包的質量和獨立性就成為一個重點考慮的因素;同時，應當注意的是，對于政府審計也應該對內審外包業務的形式和制度進行指導和監督，如允許選擇內審外包的企業規模、所在行業、業務性質等的規定，對內審外包的工作質量進行抽查，降低內審外包模式帶來的內審質量下降的風險。并且政府審計可能與內審外包機構人員溝通的時候，應該注意避免可能涉及到政府機密信息的泄露風險，可能導致輿情危機。

（四）提高內部審計人員的社會責任意識

尤其對于國企資產內部審計來說，由于受托責任制，國有資產的經營權和管理權的委托，國家作為國企資產的所有者，應該對國企經營進行較為嚴格的政府審計，而國企管理者為了滿足自身的治理需求，開設了內部審計部門。筆者認為，國企的內審部門不應承擔企業治理和增值的目標，更應該承擔對于國有資產的保護和監督，這是我國社會主義制度下的特有要求。內部審計師應該增加自身的社會責任感和國家利益感，當企業利益和國家利益發生沖突時，可以通過完善企業治理，維護國家利益，向管理者提出建議。

（五）內部審計工作利用政府審計提高獨立性

維護國家利益是實現企業長久發展的根本保證，當國家利益和企業利益沖突時，應當要求企業在管理時仍能承擔社會責任，內審部門需要對企業管理者提出建議，但如果內審在單位中缺乏獨立性，讓內審業務的實施也難以達到效果。如果政府審計對內部審計人員進行流動性培訓和定期考核，也能在一定程度上引起企業管理者對內部審計的重視，提高內審的獨立性，促進內審事業的發展。

四、總結

在“審計全覆蓋”任務與政府審計資源不相匹配的矛盾下，本文研究了政府審計利用內部審計資源的實踐路徑。首先進行了可行性的理論基礎分析，包括了資源整合理論和政府審計與內部審計在服務對象、工作方法和工作目標的一致性理論。并在W企業案例中，分析政府審計與該企業內部審計的整合過程，認為利用內部審計資源能夠減少重復審計工作，提高審計效率。但在這基礎上，筆者認為審計更加注重的是效果，所以提高審計效率的前提是對內審部門的專業性和獨立性進行判斷。也是最終筆者提出的，要協調制度基礎、促進內審領域和政審領域間的人員交流、規避外包內審的風險和提高內審人員的社會責任感。同時，

把內審資源納入政府審計的范圍能夠在一定層面上提高企業管理者對內審的重視程度，完善自身的內審制度，起到良性循環的作用。

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