完善陶瓷企業成本核算的思考*

王春華

(浙江天禾陶瓷有限公司 杭州 310022)

前言

陶瓷企業成本核算是對陶瓷企業在組織陶瓷生產期間所發生的陶瓷原料輔料、燃料動力、人工以及制造的費用進行歸集，按照科學的方法進行分配，來計算陶瓷成本的管理活動。

1 陶瓷企業加強成本核算的意義

根據國泰君安證券研究報告，陶瓷行業市場集中度低，以中小企業為主，行業競爭十分激烈。在這個充滿競爭的市場中，企業需要通過加強成本核算管理，來有效降低與控制成本，保持全面的成本領先優勢，最終將成本優勢轉化為效益領先，進而取得在行業中的核心競爭力。陶瓷企業成本核算與成本管理是企業戰略管理的基礎，對加強陶瓷企業成本核算有著非常重要的意義。

2 陶瓷企業成本核算存在的問題及成因分析

2.1 陶瓷企業成本核算中存在的問題

2.1.1 陶瓷企業成本核算基礎工作薄弱

陶瓷企業成本核算資料、成本管理制度不健全，會計核算信息不可靠。大部分中小陶瓷企業在成本核算中采取經驗法，即通過目測和估算來計算標準成本，按照標準成本折算的分攤系數計算當月成本，成本數據沒有任何可比性。

2.1.2 成本核算中成本歸集分配不合理

由于陶瓷企業生產周期較短，會計核算一般未考慮制品成本，生產過程中的成本費用全部計入了完工產品成本，與實際成本不對應。

2.1.3 企業成本管理意識淡薄

大部分中小企業并沒有聘請專業的成本核算會計，來進行有效的成本管控，而是不計成本地追求陶瓷藝術化，進而忽視了陶瓷的商品屬性，這就出現有價無市以及大量陶瓷瑕疵品進入市場的情況，影響了整個陶瓷行業的健康發展。

2.2 陶瓷企業成本核算問題的成因分析

2.2.1 陶瓷企業工序復雜為成本核算帶來的挑戰

由于中小陶瓷企業的生產工序較為繁瑣，它包括壓坯(根據成品瓷的特點也會選擇拉坯或注漿倒漿來制作陶瓷毛坯)、風干、利坯、修坯、接把手、補水、素燒、上釉、燒成、選瓷、補瓷、貼花或釉上施彩這幾個主要工序。每個工序都會形成廢品，在素燒之后廢品瓷已無法再還原到毛坯進行再加工。而在素燒之后又根據客戶的要求，形成不同的畫面和技術處理，得到不同的成品瓷。呈現出工序不固定、生產的投料僅憑工人經驗而沒有準確的標準、小批量多品種生產的特點。由于窯變等各種因素則會導致陶瓷成品合格率忽高忽低，企業生產中的不合格品損失會導致成本變動較大，按照單純的約當產量法來核算產品成本是無法實現的。

2.2.2 陶瓷行業原有的一套核算方法已無法滿足當代的陶瓷成本核算

目前對于陶瓷企業成本核算具有指導意義的陶瓷成本核算制度，是在1988年7月1日施行的《全國陶瓷工業企業統一成本核算規程》。該制度是在國營企業體制下制定的，隨著國營企業改制以及大量民營企業蓬勃發展，已經由過去較單一品種生產轉向為繁雜品種生產，以及部分手工化、部分機械化生產的模式。

2.2.3 中小陶瓷企業未聘請相應的專業人員進行有效的成本核算基礎管理

中小陶瓷企業由于現有管理水平較低，很多企業財務人員一般在2～3人左右，車間沒有固定的統計人員，無法滿足準確核算的要求。同時材料出入庫單未進行信息化管理，財務每月統計材料成本費用時都要花大量時間核對統計手寫的出庫單，且出庫單日期與材料實際出庫日期不符，導致成本分攤費用不準確。出庫單品名與入庫單品名不一致，出入庫核算混亂。

3 完善陶瓷企業成本核算的路徑

3.1 完善陶瓷成本核算基礎的管理

首先，企業領導要重視成本核算的基礎管理工作，成本核算應派具體相應工作經驗的專人來負責。其次，相關部門應積極配合提交核算成本所需的原始記錄數據。原始記錄數據是公司最初記載各項生產活動實際情況的憑證，它是進行成本核算的基礎，是企業進行成本費用控制的重要支撐。

1)原材料方面的原始記錄，應能反映出物料的收、發、領、退等過程。包括：物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領料單、退料單、產品出入庫單、物料盤點報告等。

2)人工的原始記錄，應能反映出職工崗位、崗位人數、崗位薪酬、有關福利津貼、崗位計件工資及績效等記錄。

3)組織生產的原始記錄，應能反映出從泥條、毛坯投入至成品瓷的驗收入庫過程。包括：生產任務單、半成品領用統計表、選瓷報告單、成品瓷產量統計表、物料出入庫清單、低值易耗品及模具領用登記表等，并作好產品投入產出數量管理和交貨期統計工作。

4)使用固定資產的原始記錄，應能反映出固定資產驗收及交付使用、維修、調撥處理、報廢處理的情況，做好固定資產臺賬管理。

5)燃料動力的原始記錄，應能反映出根據生產部門的水表、電表、氣表所顯示的水、電、氣的實際耗用量，并作好統計報表。

3.2 完善標準成本管理

為加強陶瓷企業成本核算數據相關性、可比性，需要完善標準成本管理。標準成本是企業在正常的生產技術水平和有效的經營管理條件下，通過調查、分析與測算而預先制定的標準，用來評價實際成本、分析企業成本差異實施成本控制、評價經營業績的成本管理方法。在標準成本中，基本上排除了不應該發生的“浪費”，并考慮企業的目標利潤，因此被認為是一種“應該成本”。

標準成本包括用量標準和價格標準兩大部分。陶瓷企業用量標準包括單位成品瓷消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費用項目用量、固定制造費用總額，陶瓷企業價格標準包括物料價格、人工單價、變動制造項目價格、固定制造費用標準分配率。

陶瓷企業直接物料標準成本=單位成品瓷的標準用量×物料價格

陶瓷企業直接人工標準成本=單位成品瓷的人工量×人工單價

陶瓷企業制造費用標準成本=變動制造費用項目用量×變動制造項目價格+固定制造費用總成本×固定制造費用標準分配率

3.3 根據陶瓷生產作業類型，分析成本動因進行成本核算的匯集與分配

由于陶瓷生產工序較多，產品品種繁多，同一生產線上生產多種產品，客戶對產品的多樣化要求以及生產過程多樣化。在陶瓷生產過程中直接成本比例降低，間接成本比例增加，直接按照工時計算間接費用的分攤就會扭曲產品真實成本。作業成本法以“作業消耗資源，產品消耗作業”的思想為核心，按照成本動因組成的一種成本計算和管理方法。企業可以通過關注成本動因，找到相關責任人，克服間接費用責任不清的問題，加強成本管控。作業成本法較好解決了陶瓷企業成本核算出現的問題。作業成本法核算的兩步分配程序可以歸納為以下3點：

1)要核算各項資源耗費。

2)把資源耗費數分配到作業對象或作業中心。

3)選擇作業動因，把作業或作業中心的成本分配到對應的產品，形成相應的產品或服務成本。

陶瓷企業的生產作業一般包括物料接收、成形加工、成品瓷燒成、選瓷及質檢及再加工共5項作業事項。首先確定每個產品的每項作業量，根據作業分配率分攤五項作業的資源耗費，根據產品類別匯總其發生的作業項目成本金額。與傳統成本核算相比較，作業成本法因作業的相關性提高了成本精確度，計算出來的真實成本，極大地促進企業進行有效的管理決策。

3.4 將標準成本與實際成本進行比對分析

將標準成本與實際成本進行對比，形成的標準與實際之間的差異進行比對分析。

1)分析標準成本與實際成本之間的用量和價格差異，通過單位成品瓷資源消耗量、單位成品瓷人工量、變動制造費用項目用量、物料價格、人工單價、變動制造項目價格比，對產生的成本差異進行分析和追蹤差異產生的源頭，提出用量和單價管理優化方案。

2)分析實際成本低于標準成本而形成的差異結果是節約差還是超支差，形成的差異是否可控，對能通過主觀努力而降低的成本差異進行重點關注，提出合理化方案。企業不能為了盲目追求成本的節約差，而以降低投料或以次充好來犧牲企業長遠利益。

通過以上對陶瓷企業成本中各項成本動因的細化分析以及準確核算，與標準成本進行對比，形成管理優化意見，發揮成本核算在企業生產管理中的會計職能。利用差異分析數據還可以考核有關部門和人員業績，進一步提升陶瓷企業的管理水平。

3.5 建立高效的資源管理信息系統是成本核算有效性的保障

建立高效的資源管理信息系統對物料的收、發、領、退等流程處理進行有效監控，降低數據的重復錄入降低差錯，提高業務的處理速度。提高物料出入庫單、其他出入庫單、委托加工出入庫單、領料單、退料單、生產任務單、選瓷報告單、成品瓷入庫單的單據準確性，為計算成本而所需的原材料及組織生產的原始數據得到可靠保證。

3.6 成本核算向成本管理轉變是根本

企業持續永恒的競爭優勢是一切管理的目標，它來源于是否能為客戶創造持續永恒的價值。為客戶創造持續永恒的價值是企業的生命力，這一價值歸根結底是企業是否能有效地管控產品成本。在企業管理中將成本管理作為重要內容加以重視，通過有效的成本管控，從而保證陶瓷企業的成本持續最小化才是根本。