雙邊金融賬戶涉稅信息自動交換的內涵、問題與對策
——基于中港兩地的視角

□陳和 劉遠 劉交交

伴隨全球化進程加快，大量高凈值人群借助離岸金融機構開立金融賬戶，在全球范圍內投資和配置資產，通過境外隱匿收入逃避納稅義務[1]。離岸逃稅的現象日益嚴重，嚴重影響本國稅收收入，國際反避稅逐漸得到各國政府高度重視。尤其在2008年國際金融危機造成財政收入減少后，國際反避稅被推上各國政府的議事日程。美國于2010年頒布了《海外賬戶稅收遵從法案》（以下簡稱“FATCA”），要求外國金融與非金融機構將美國人賬戶信息及可繳納預提稅金額報告給美國聯邦稅務局，便于美國開展全球征稅[2]。“FATCA”的成功實施，為各國政府在加強全球稅收征管合作方面達成一致提供了先例。為避免不同國家推出不同標準的“FATCA”來確保本國金融賬戶涉稅信息交換的雙邊機制，G20財長及央行行長委托OECD，研究并制定金融賬戶涉稅信息的自動交換標準（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱“AEIO 標準”），用于指導參與司法管轄區定期對稅收居民金融賬戶信息進行交換，促進全球各國家開展反避稅合作。2014年7月15日，OECD 發布“AEIO”標準，其內容主要包括《多邊主管當局協議范本》（A Model Competent Authority Agreement，以下簡稱“CAA”）和《通用報告準則》（Common Reporting Standard，以下簡稱“CRS”）[3]。其中，“CAA”為“AEOI”標準的實施提供了具有國際法律依據的協議范本；“CRS”則主要規定了金融機構對外國稅收居民（包括個人和企業）的金融賬戶信息進行收集和報送的相關要求以及程序，為交換信息、申報金融機構范圍、申報賬戶種類及申報金融機構應遵循的盡職調查程序等內容提供了具體標準。截止2016年底，全球共104個國家（地區）承諾實施“CRS”，并以“CRS”為標準，以法律法規形式落實本國金融賬戶涉稅信息的收集與報告程序及內容，中國及香港地區也加入承諾實施“CRS”的隊伍[4]。中國及香港地區加入CRS金融賬戶涉稅信息交換，雙方建立伙伴關系，就進行雙邊金融賬戶涉稅信息自動交換簽署協定，相互交換信息，共同打擊跨境逃稅。因此，本文從中港實施“CRS”視角出發，研究金融賬戶涉稅信息雙邊自動交換合作的主要內容、運行機制、存在問題以及可能的解決辦法，為國家打擊居民離岸逃稅提供決策依據。

一、中港“CRS”主要內容

（一）中國內地“CRS”主要內容

2017年5月19日，《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（即中國版“CRS”）落地，為中國實施“CRS”提供正式法律依據與操作指引，拉開中國內地與香港地區交換金融賬戶涉稅信息的序幕。中國版“CRS”的主要內容是：金融機構要對非居民個人及非居民機構的金融賬戶開展相應盡職調查。其中，對非居民個人金融賬戶的盡職調查又可分為對個人新開金融賬戶的盡職調查和對存量個人金融賬戶的盡職調查：1.中國境內金融機構從2017年7月1日開始，對個人新開金融賬戶履行盡職調查程序：賬戶持有人在新開戶時提供電子聲明文件，金融機構識別個人稅收居民身份、審核個人開戶資料、收集并記錄非居民個人金融賬戶信息；2.截止2017年6月30日被認定為存量個人高凈值賬戶（金融賬戶加總余額不少于一百萬美元）的，中國境內金融機構應在2017年年底前，通過電子記錄檢索和紙質記錄檢索，完成相應盡職調查；截至2017年6月30日被認定為存量個人低凈值賬戶（金融賬戶加總余額少于一百萬美元）的，境內金融機構在2018年底完成相應盡職調查；同時對于收益于現金價值保險合同和年金合同的非居民個人，金融機構也會要對其賬戶開展盡職調查。

除規定對非居民個人金融賬戶開展盡職調查后，中國版“CRS”還規定了對非居民機構金融賬戶開展盡職調查，同樣也可分為對機構新開金融賬戶的盡職調查和對存量機構金融賬戶的盡職調查兩方面：1.識別機構新開賬戶持有人是否為非居民企業或是消極非金融機構、并審核機構開戶資料、收集并記錄非居民企業和非居民控制人的金融賬戶信息，包括賬戶名稱、賬號、地址、納稅人識別號、賬戶余額、相應利息股息等；2.對截至2017年6月底，存量機構賬戶余額匯總額超過二十五萬美元的，中國境內金融機構在2018年底完成相應盡職調查，二十五萬美元以下的，則免于被調查[5]。

（二）中國香港“CRS”主要內容

香港在實施“CRS”方面起步較早，各項配套已趨近完善。《2016年稅務（修訂）（第3號）條例》于2016年6月30日生效，標志著香港版“CRS”的誕生[6]。香港政府于2016年底又發布《金財務機構指南》，為實施“CRS”提供更為詳細的說明。

香港版“CRS”依照全球“CRS”統一標準制定，通過給申報財務機構施加法律責任，要求財務機構設立及應用盡職調查程序，識別非稅收居民金融賬戶，并收集指定資料提交給稅務局，作自動交換資料用途，并一同規定了申報財務機構的含義及申報對象類別、需申報財務賬戶內容及類別（包括先前個人財務賬戶、先前實體財務賬戶、個人新開財務賬戶、實體新開財務賬戶）、稅務居民概念、申報財務機構提交報表的責任及申報財務機構在提交報表方面的進一步責任和申報財務機構犯罪罰則等，主要內容[7]可概括為以下三個方面：1.申報財務機構盡職調查責任：設立、維持和應用程序，旨在辨識需申報賬戶以及辨認收集需申報資料，且財務機構須在首次開始維持須申報賬戶的日期起計的3個月內以電子紀錄形式向局長發出通知；2.申報財務機構提交報表的責任：在通知指明時間內，按通知所指明方式，以電子記錄形式提交賬戶持有人（個人或實體）姓名、出生日期及地點、地址、稅務編號、居留稅法管轄區、財務賬戶結余或價值及利息股息等；3.對于沒有遵從上述兩項所述責任的申報財務機構予以懲罰：包括簡易程序定罪（第三級罰款并監禁6個月）和公訴程序定罪（五級罰款并監禁3年）。對于賬戶總額為780萬及以上港幣的高值賬戶，財務機構在2017年底完成盡職調查，對于780萬港幣以下的低值賬戶和機構先前賬戶，財務機構則在2018年底完成相應盡職調查，并將相關信息報送香港稅務機關。

（三）中港“CRS”內容比較

比較《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》與《2016年稅務（修訂）條例》可發現：1.中港兩地“CRS”都遵循OECD發布的“CRS”標準制定，框架基本一致，內容大同小異：中港“CRS”都規定了對需申報金融機構（香港稱“財務機構”）、申報對象、金融賬戶（香港稱“財務”賬戶）、稅收居民、金融財產、消極非金融機構（香港稱“被動非財務實體”）的定義，需收集、報送金融賬戶信息與內容基本相同；只是中港“CRS”中專業術語略有不同。2.中港兩地“CRS”對金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查的對象和日期規定不同：中國“CRS”規定境內金融機構于2017年7月1日展開盡職調查程序，2017年底前完成對高凈值存量個人賬戶的盡職調查，對于截止2017年6月底的低凈值存量個人賬戶和超過25萬美元存量賬戶的盡職調查，在2018年12月31日前完成；香港“CRS”規定于2017年1月1日起財務機構對稅務管轄區的所有稅務居民和實體進行盡職調查，所有財務機構由2017年7月1日起，有責任辨認稅務管轄區的所有稅務居民和實體所持有的財務賬戶，并收集資料。（2）對于未按規定執行盡職調查的，中港兩地管理原則不同：中國內地“CRS”規定中國金融機構監理實施監控機制、未按規定執行的稅務局責令期限改正，情節嚴重者移交司法機關，并沒有統一規定懲戒措施；香港“CRS”規定了申報財務機構未按規定執行盡職調查的罰則和申報財務機構所雇傭人士未按規定執行的罪行，分情況給予簡易程序定罪（三級罰款并監禁6個月）或公訴程序定罪（五級罰款并監禁3個月），中國香港“CRS”所定的罰則比中國內地“CRS”的管理更加嚴厲。

二、中港“CRS”運行機制

中港兩地實施“CRS”自動交換，其運行機制可分為金融機構（香港稱“財務機構”）盡職調查與信息報送機制、國家稅務總局與香港稅務局信息交換機制兩部分。

（一）中港“CRS”盡職調查與信息報送機制

中港“CRS”新規出臺后，中港兩地要實現“CRS”的自動互換，首先兩地金融機構都需通過開展相應盡職調查程序，識別出非稅收居民的金融賬戶，并收集非稅收居民金融賬戶等信息，即中國金融機構需識別香港稅收居民的金融賬戶并收集相關信息，將其報送給國家稅務總局；同時香港財務機構也需要識別中國稅收居民的金融賬戶并收集相關信息，將其報送給香港稅務局。

中港兩地金融機構要完成對非居民金融賬戶的盡職調查和信息報送，需要從以下五個步驟進行[8]：1.金融（財務）機構先要判斷自身是否為應申報金融（財務）機構，應申報金融（財務）機構主要指吸收存款金融機構、政策性銀行；證券公司；期貨公司；證券投資基金、私募基金管理及私募基金管理業務的合伙企業；保險公司、保險資產管理公司；信托公司和其他。但不包括：財務公司、貨幣經紀公司、金融資產管理公司、證券登記結算機構等。2.符合應申報金融（財務）機構條件的，應審查客戶在本機構開立的金融賬戶，包括定期、活期、帶預存功能信用卡及旅行支票賬戶等存款賬戶；代客戶買賣金融資產開立賬戶、為客戶管理受托資產開立賬戶等托管賬戶和其他。3.對于定義內的金融賬戶，金融（財務）要對賬戶持有人執行規定的盡職調查程序，針對非居民個人新開賬戶、非居民新開機構賬戶、非居民個人存量賬戶、非居民機構存量賬戶分別實行不同的盡職調查程序，盡職調查方法包括獲取自證聲明、檢查已有的反洗錢程序和文檔、實施標識檢索、開展居住地址測試、詢問客戶經理等手段。4.金融（財務）機構通過實施盡職調查程序后，識別出所有的應申報賬戶，包括消極非金融機構金融賬戶由非居民持有的金融賬戶。5.對于識別出的應申報賬戶，金融（財務）機構需將相關信息報送至本地稅務主管機關，相關信息通常包括賬戶持有人的姓名、出生日期、出生地點、納稅人識別號和地址等相關信息及金融賬戶余額等。

（二）中港“CRS”信息交換機制

在國家稅務總局（香港稅務局）收到中國金融機構（香港財務機構）報送的金融賬戶（財務賬戶）信息后，中港兩地稅務局進行信息交換。

內地稅收居民在香港的財務賬戶（包括存款賬戶、證券賬戶、年金合約、托管賬戶、期貨賬戶、現金值保險合約和其他權益賬戶等）信息會曝光，中國稅務機關會針對這些資金出境途徑的合法性、取得收入的合法性、支付方式的合法性、是否已履行合法納稅義務等進行深入調查；另外，在香港持有殼公司進行投資理財的中國稅收居民，所持有的境外基金、股票等也會曝光，中國稅務機關也將對這些資金是否合法納稅進行深入調查。同時，香港稅收居民在內地的存款賬戶、證券賬戶、年金合約、托管賬戶、期貨賬戶、現金值保險合約和其他權益賬戶等）也會曝光。中港雙方通過開展金融賬戶涉稅信息交換，實現對其本轄區居民跨境稅源的有效監管。

三、中港實施“CRS”存在問題

中國金融機構經過半年準備和協調，在2017年7月1日開始進入“CRS”的盡職調查實操階段，目前“CRS”正處于逐步鋪開階段；香港財務機構則于2017年1月1日便進入實施階段。中港雖然簽署金融賬戶互換協議并進入實操階段，但兩地在實施“CRS”時可能遇到以下問題。

（一）金融機構開展盡職調查意愿低

中國金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查意愿低，可從成本增加和經濟效益降低兩方面來分析。

一方面，對于金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查會增加金融機構（香港稱“財務機構”）的執行成本。根據中港“CRS”可知，中國金融機構（香港稱“財務機構”）在開展盡職調查辨別客戶身份時，需要審核賬戶持有人（包括新開個人和機構賬戶及存量賬戶）提供的稅收居民身份自我聲明，但由于金融機構（香港稱“財務機構”）不是專業的稅務調查機構，在審核稅收居民身份自我聲明時需要做很多工作，包括查閱稅法對于非居民賬戶的定義及識別辦法，識別賬戶持有人提供稅收居民身份聲明的真偽，調查賬戶持有人出入境記錄等，在審核稅收居民身份聲明文件時花費較多時間與精力，執行成本較高，因此，中國內地金融機構和香港財務機構開展盡職調查時很可能出現意愿低、效率不高的情況。金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查，需了解賬戶持有人基本信息和金融賬戶等私密信息，賬戶持有人很可能因擔心自己資產曝光、信息外泄等，不愿意配合金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查，也會造成金融機構（香港稱“財務機構”）執行成本的增加。事實上，中國金融機構中的為數不多的幾家大型銀行和大型保險機構積極進行“CRS”準備工作，一些農商行等小金融機構及基金、證券公司等對于“CRS”不太了解，準備工作也不積極[9]。由此可見，金融機構開展盡職調查意愿較低。

另一方面，除考慮實施“CRS”的執行成本較高外，金融機構（香港稱“財務機構”）開展盡職調查還可能造成客戶流失，經濟效益降低。首先，香港是國際避稅港，很多高凈值人士去香港開設金融賬戶或注冊殼公司進行投資，享受其低稅率帶來的優惠，甚至享受香港與中國內地的雙重不征稅。港資企業中國境內取得經營收入，由于香港稅務局無法掌握其在國內的金融賬戶信息，也無法向這些港資企業征稅。一旦中國金融機構和香港財務機構開展盡職調查，那么中國內地（香港）稅收居民在香港（中國內地）的金融資產就會曝光，對于資金來路不明的大額保單或委托人、受益人信息等不方便曝光的內容會受到極大影響。因此，中國內地（香港）稅收居民可能會撤銷在香港（中國內地）的金融資產賬戶，轉而投向未加入“CRS”的國家與地區實現避稅，這會給中國內地金融機構和香港財務機構造成客戶流失和經濟效益降低壓力。因此，香港財務機構和中國內地金融機構很可能為了保護自身經濟利益而不愿意對客戶開展盡職調查。

其次，一些香港金融機構在認定香港稅收居民身份時非常嚴格，開戶時需要提供香港護照、住址證明和稅號等各種信息，對于之前使用中國內地護照和港澳通行證來開戶的客戶，還需提供注銷內地護照相關證明[10]。面對同業競爭，稅收居民身份的嚴格認定，也很有可能造成財務機構客戶流失和經濟效益降低壓力，因此香港財務機構也很可能不愿意開展盡職調查。

（二）金融機構收集信息工作量較大

首先，2008—2015年中國內地對香港地區對外直接投資流量呈逐年增長態勢，截至2015年末，中國內地共在香港地區設立9300多家直接投資企業；其中對香港的直接投資存量為6568.55億美元，在我國對外直接投資總額中占比59.8%[11]，香港成為中國對外直接投資最為集中地區。并且，截至2015年末香港直接投資資產頭寸為132308億元港幣（以市值計算），中國內地是其第二大投資目的地，占比39.6%。中港兩地經濟、投資來往密切，以上非居民金融賬戶的信息（包括基本信息、金融賬戶信息、開戶銀行及賬戶余額與凈值等）都屬于中港信息交換的內容，涉稅信息較多、較雜，這對于收集信息的中國金融機構購和香港財務機構都將是巨大挑戰[12]。

其次，中國金融機構（香港稱“財務機構”）在收集非居民金融賬戶信息時，需要將這些非居民企業來源于中國內地（香港）的收入加以區分，同時需要對按不同賬戶加以分類整理，這一分類工作專業性很強，工作量很大；客戶經理還要識別由同一個人直接或間接擁有與控制的金融賬戶，并對其進行匯總申報[13]；對有非居民控制人控制的“消極非金融機構”（香港稱為“被動非財務實體”）、還要跟據反洗錢客戶身份相關識別程序收集相關資料識別其控制人，并收集、記錄機構及其控制人相關信息，將其上報給國家稅務總局（香港稱“稅務局”）。可見，金融機構（香港稱“財務機構”）在收集報送金融（財務）賬戶信息時工作量較大，會影響其收集金融（財務）賬戶信息的意愿和動力。

（三）中港金融賬戶信息交換對接與交換難度高

首先，中港兩地“CRS”規定不同，實施“CRS”時間不同，兩地收集、報送金融賬戶的依據、格式、內容和詳盡程度也不相同，這給中港金融賬戶信息的交換與對接帶來難度：從2017年1月1日起，香港財務機構開始收集所有非香港稅收居民和公司的在港金融賬戶信息，并根據《財務機構進一步操作指南》要求，依從可延伸標記語言資料架構（XML Schema v0.1）與格式，將內地居民在港金融賬戶信息陸續上報至香港稅務機關；而中國金融機構從2017年7月1日起展開對非中國居民金融賬戶的盡職調查。根據《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，金融機構應當基于可以擴展標記語言的統一報告標準數據模式，自動交換金融賬戶信息，但對于報告的具體要求、數據傳輸方法的選擇、加密的標準等還沒有詳細規定。中港兩地實施“CRS”起步不同，實施依據不同，最終很可能導致中國金融機構報送給國家稅務總局和香港財務機構報送給香港稅務局的信息格式和內容都不相同，因此中港金融賬戶涉稅信息難以做到自動匹配、批量交換和精準對接。

其次，金融賬戶涉稅信息交換是一項專業性、技術性、敏感性和復雜性很強的工作[14]，中國稅務總局和香港稅務局在對接、交換金融賬戶涉稅信息后，需要按照一定的語法規則對其進行格式轉換、消息生成和綜合匯總等處理，還要設定風險指標進行排查篩選，這一過程的快速、高效完成都離不開金融賬戶涉稅信息自動交換系統的高效運行；此外，對于不合格或報送錯誤的金融賬戶信息還需要求對方重新報送，情況緊急時需要及時對掌握的情報進行解剖分析。金融賬戶信息的更正與分析同樣離不開快速、高效運行的金融賬戶涉稅信息自動交換系統。然而，由于技術難題尚未攻破，中港兩地還沒能建立起高速運行的金融賬戶涉稅信息自動交換系統，金融賬戶涉稅信息交換對國家稅務總局和香港稅務局雙方都是一項巨大挑戰。

四、中港順利實施“CRS”的對策建議

（一）完善中港盡職調查和信息交換制度

首先，應加強非居民金融賬戶盡職調查和信息交換制度建設，在確保制度科學性、準確性基礎上，合理設計業務流程和操作規范，平衡好執行中的原則性和靈活性，為金融機構規范開展盡職調查，國家稅務總局與香港稅務局開展信息交換提供具體指引，并對盡職調查和信息交換執行情況進行評估，持續改進，不斷完善非居民金融賬戶盡職調查和信息交換制度，進一步提高金融機構執行水平與執行效率。其次，完善金融機構現有的反洗錢客戶身份識別系統及流程，確保與新“CRS”要求融合，為金融機構依據反洗錢客戶識別程序收集消極非金融機構金融賬戶信息，提供依據與指南，降低金融機構執行成本。再次，中國內地應借鑒香港、英國和臺灣等地區經驗，出臺不執行“CRS”的罰則：對賬戶持有人申報及作自我身份證明提供虛假資料、存在誤導性陳述的，給予一定程度的處罰；對不履行盡職調查義務的金融機構也可以給予一定處罰，提高賬戶持有人和金融機構的配合程度，提高執行“CRS”的效率。

（二）加強信息交換系統建設

收集非居民金融賬戶涉稅信息后，為確保與香港稅務局信息交換系統精準對接和涉稅信息自動交換，中國內地亟需加快信息化建設，利用互聯網技術和現代信息技術，開發出安全穩妥的非居民金融賬戶涉稅信息自動交換系統，包括非居民金融賬戶涉稅信息共享平臺、非居民金融賬戶涉稅信息數據庫和非居民金融賬戶涉稅信息交換與加載系統等。加強研發，不斷完善涉稅信息交換系統功能，深化拓展涉稅信息交換系統應用，一方面實現金融機構與稅務部門的數據自動連通和專線網上傳遞，實現非稅收居民賬戶持有人的個人所得稅信息、金融賬戶信息、投資企業的企業所得稅信息、關聯交易信息、同期資料及國別報告信息、國外傳輸回的情報信息等所有信息的“一戶式”貯存；另一方面實現與香港稅務交換系統數據的精準對接、自動提取、迅速傳遞、快速轉換和安全存儲等，進一步降低金融機構遵循成本，為中港非居民金融賬戶涉稅信息的自動、穩健交換，提供保障。另外，還要利用計算機，實現非居民金融賬戶涉稅信息自動交換系統的風險識別與防范，確保中港實施“CRS”的安全性。

（三）有效整合資源，增強“CRS”應對力量

一是由國家稅務總局牽頭，聯合多部門專門成立應對“CRS”的聯席會議，借助金融機構與金融監管機構，解決金融機構在執行“CRS”盡職調查程序時，因對稅務知識了解不夠、而產生的執行成本過高問題；二是由國家稅務總局牽頭，設立國際數據管理中心，負責涉稅金融賬戶數據的輸入、貯存、匯總、傳遞、疑點調查、風險分析及國外請求實地了解等工作，進一步設立超高凈值賬戶人員管理處，管理移民不移居的超級富人；三是對于執行“CRS”的崗位工作人員要加強培訓，提高其開展盡職調查和信息交換的專業能力，并充分利用企業媒體和各類宣傳載體對客戶進行宣傳，增強客戶對非居民金融賬戶盡職調查和信息交換制度的了解程度，并制定合理客戶溝通策略，降低合規實施盡職調查和信息交換制度對于業務的影響，提高中港執行“CRS”效率。