無證預售商品房拒不繳稅的不構成逃稅罪

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一、基本案情

2012年，某房地產開發公司與鎮政府簽訂房地產開發協議，合同約定鎮政府將甲村一塊土地給開發商，手續事后補辦。在僅有國有土地使用證的情況下，開發商就擅自開工建設高層住宅，其中四棟樓已經封頂。2013年至2016年，開發商在手續不全情況下違法向社會公開出售商品房100套、收房款5000余萬元。該項目因各種因素，始終未能辦下“五證”，2016年上半年開發商資金鏈斷裂，導致房子爛尾，購房者報案。2016年10月稅務部門向開發商下達稅務處理決定書和稅務處罰決定書，累計偷稅200多萬元（包含營業稅、城建稅、土地增值稅、印花稅、房產稅、城鎮土地稅），并通過打電話、報紙公告、郵寄、當面送達等形式告知開發商，但該企業始終未補繳稅款及滯納金。2017年1月，公安機關以逃稅罪對該公司法人張某立案偵查，后移送檢察機關審查起訴。

二、分歧意見

第一種意見認為開發商構成逃稅罪。主要理由是本案完全符合逃稅罪的“四個構成要件”。犯罪主體方面開發商是具有納稅義務的單位，張某是公司法人兼總經理。主觀上開發商在接到稅務部門催繳通知后仍不申報和繳納稅款，可以認定為故意?？陀^上開發商具有不申報稅款，逃稅數額超過5萬元，且占應納稅額的10%以上的行為?？腕w方面侵犯了國家稅收管理規定，即開發商有收入就需要繳稅，不申報稅收就是違法的。

另外稅務部門收稅的理由，一是根據《營業稅暫行條例》第1條、第3條、第5條規定，開發商與購房者簽訂了《購房協議書》，依據協議書所載金額收取了購房者購房款并出具收據，所以認定該公司簽訂的購房協議書是應稅合同，并和收據一同作為核算該公司應稅收入的憑證；二是根據我國《稅收征收管理辦法》第63條規定，開發商在經過稅務局多次通知應納稅申報而拒不申報繳納其應申報繳納的稅款，該行為定性為偷稅；三是根據我國《營業稅暫行條例》第5條、第12條、第3條規定，開發商已向購房者收取了購房款，稅務局應當征收營業稅；四是根據我國《營業稅暫行條例》第15條規定營業稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或1個季度（開發商超期未交）；五是營改增后，納稅人納入營改增試點之日前發生的應稅行為，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016第36號文）附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第1條第13款規定：試點納稅人納入營改增試點之日前發生的應稅行為，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應按照營業稅政策規定補繳營業稅。據此，開發商的賣房款應當征收營業稅。

第二種意見認為開發商不構成逃稅罪。無預售許可證銷售房子行為系無效合同，屬于違法行為，收稅違背合法性原則。主要理由：違法售房行為，應通過其他途徑進行行政處罰，稅務部門不能明知是違法行為而提前介入，只管對結果行為進行收稅。另外，買賣商品房一般辦理房本時再繳稅也允許，開發商一旦手續齊全，要辦理房產證時必須繳稅，繳稅只是時間的早晚，具有處罰的阻卻事由，不具有逃稅的可能性。

第三種意見認為開發商僅屬于暫時避稅行為。避稅是指利用稅法的漏洞或模糊之處，通過對經營和財務活動的安排，以達到免稅或少繳稅目的之行為。避稅行為表現四種情況：一是利用選擇性條文避稅，該行為不違法；二是利用不清晰條文、伸縮性條文、矛盾沖突性條文避稅，這些行為違法但只能作補稅處理。本案中開發商并沒逃稅的目的，只是尚不具備繳稅的客觀條件，利用稅法繳稅時間的模糊性規定，暫時性的避稅，不能認定為犯罪。

三、評析意見

筆者認為，稅務部門規避售房交易行為的違法性，直接認定售房買賣協議是“應稅合同”進而認定售房款是應當收稅不當，張某不構成逃稅罪。理由如下：

（一）對張某不具有入罪的有責性

逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款稅額較大并且占應繳納稅款額10%以上，或者繳納稅款后，以假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納稅款的行為，以及扣繳義務人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。經稅務部門依法下達追繳通知后，補繳應納稅數額，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。逃稅罪的處罰阻卻事由是兩次行政處罰前置，除非納稅人五年內因逃避繳納稅款已經受到兩次行政處罰，第三次再逃稅的，司法機關才可以越過稅務部門的處理直接追究行為人的刑事責任。

逃稅罪構成要件包括兩類行為主體、三種手段行為、一種目的行為和兩個情節要求?！皟深愋袨橹黧w”為納稅人和扣繳義務人（身份犯），由此可見逃稅主體范圍狹小。本案中的主體是納稅人即開發商，根據我國《稅收管理法》第4條、37條的規定，未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人及臨時從事經營的納稅人，可以構成逃稅罪的犯罪主體。張某是單位犯罪負責人，犯罪主體適格。“三種手段行為”分別是：（1）采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報；（2）不申報，對此應限定經過稅務部門通知申報而不申報；（3）繳稅后以假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的。本案中開發商負有納稅義務，屬于尚未依法辦理稅務登記“無證”經營，經稅務部門多次依法書面通知其申報而仍不申報的第二種情形。開發商正常情況下取得的售房收入，自取得收入之日起負有法定的納稅義務（營業稅），此也是稅務部門的主要觀點?！耙粋€目的”行為是指逃避繳稅，包括不繳、少繳及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得退稅款。“兩個情節要求”是指逃稅罪采用“數額+比例”的雙重入罪標準，數額較大起點為5萬元。本案中開發商客觀上具有逃稅行為，其逃稅數額和比例符合逃稅罪追訴標準。

本案屬于普通逃稅行為，開發商雖然持續4年不繳稅，但系首次被稅務部門按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過刑事處罰，如果張某給公司補繳稅款及滯納金，就不能被追究刑事責任。但開發商公告期滿未履行義務，且逃稅“數額+比例”均已夠刑事立案標準，從表面看雖然符合逃稅罪的構成要件，但恰恰反映出“四要件”說不能保障從客觀到主觀認定犯罪的缺陷。按照構成要件符合性、違法性、有責性的“三階層”體系，開發商的行為欠缺刑法意義上的有責性。有責性是指能夠對符合構成要件的違法行為對行為人進行非難、譴責。對于開發商未繳稅其是沒有違法認識或期待可能性的，承擔的應是義務和責任，不成立犯罪。

（二）稅務部門收稅行為違背合法性原則

一是本案中開發商違規售房行為系無效的買賣合同。根據《城市商品房預售管理辦法》第6條規定：商品房預售實行許可制度。開發企業進行商品房預售，應當向房地產管理部門申請預售許可，取得《商品房預售許可證》。未取得《商品房預售許可證》的，不得進行商品房預售。房地產開發商售房時應當具有“五證”：國有土地使用證、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建設工程施工許可證、商品房預售許可證。五證在時間、程序上是依次取得，環環相扣，商品房能夠取得預售許可證，證實之前國土、規劃部門已通過審批，即“五證”齊全，此時向社會公開銷售才被允許。商品房預售許可證是衡量商品房預售行為是否合法的最直接、最關鍵的書面證明文件。未依法取得商品房預售許可證而以預訂、預約、認購、訂購、排卡等方式變相預售商品房的，均屬無證預售行為。本案中開發商不具有五證，售房行為在法律上是無效的。例外的是，根據最高人民法院《關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第2條規定：出賣人未取得商品房預售許可證明，與買受人訂立的商品房預售合同，應當認定無效，但是在起訴前取得商品房預售許可證明的，可以認定有效。該條款旨在保護購房者的利益，因房價高位增長和購房者弱勢地位的現況，如以當時簽訂的房款返還購房者，多半因開發商的過錯卻由購房者承擔損失有違公平原則。即在民事訴訟前開發商取得預售證的，按照原協議簽訂正式的房屋買賣合同是有效的。但在本案中，開發商所建項目僅有國有土地使用證，“五證”不全，不具有商品房預售許可證，至刑事立案仍未辦理預售許可證，而且開發商已破產不具備后續開發辦證的能力，開發商與買房人簽訂的購房合同當屬無效，不受法律保護，購房者可以要求退款。

二是收稅與違法營收之間是矛盾對立的選擇關系。《營業稅暫行條例》僅規定了銷售不動產的單位和個人為營業稅的納稅人，應當繳納營業稅，但并未針對違法售賣商品房如何繳稅情形做出專門規定。根據《營業稅暫行條例實施細則》第25條、第5條規定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。自建行為的，其納稅義務發生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發生時間。以上規定了繳稅的時間點，即開發商收到購房款后的當天就有納稅的義務，這也是本案稅務部門向開發商追繳稅款、處罰的起點和依據，拋開其是否怠于履職不論，根據立法法規定，國務院部委以部長令形式發布的規范性文件屬于部門規章，《城市商品房預售管理辦法》和《營業稅暫行條例實施細則》都屬于部門規章，效力等級同階。按照稅務部門執法的邏輯，那么是否就可以講住建部門針對開發商五證不全銷售的違法行為，應當依法取締和禁止？稅務部門從稅務角度講，只要有經營行為，就應該納稅，不會因為開發商違法經營行為就不收稅。同一起行為，一部門對違法予以打擊，另一部門卻對違法行為視而不見再去依法收稅、并對逃稅行為進行了行政處罰，不符合法理邏輯。

三是客觀歸罪。稅務部門認定的事實雖存在，但開發商及張某一再辯稱從沒想逃稅，只因手續不全無法繳稅，待補辦手續后再繳稅，只是晚點交，主觀上并無逃稅的故意，主客觀不一致。

（三）國家稅收是否實際損失處于不確定狀態

一是無效合同的后果導致征稅行為是否應當。百份購房合同與收據是稅務部門計算開發商逃稅和處罰的證據，但因售房屬于違法行為，不受法律保護，購房者隨時可以索回購房款，一旦房屋買賣交易行為終止不再存在，那么稅務部門據此得出的逃稅款也就沒有了，此時稅務部門還可以利用法規的缺口，以退還稅款的方式予以補救自己履職的過失。即計算稅款的基礎無效，那么稅務部門催繳通知能否再作為逃稅罪定案的根據？

二是征稅行為是否左右逃稅罪的成立和量刑檔次。如果有購房者退款，開發商營業收入自然減少，之前稅務部門計算的稅額是錯誤的，進而影響到是否構成犯罪或是量刑。因稅務部門錯誤的執法行為，導致涉案人員被錯誤地進入司法程序追究刑事責任，而且因無效商品房合同交易行為會隨時變化，使無罪的人陷入不該有的怪圈，一方面說明稅法存在漏洞，另一方面更印證此類行為暫不宜以犯罪論的必要性。

三是本案有“選擇性執法”之嫌。因制度性漏洞及職能部門不作為等因素，在房地產開發中，存在大量房地產開發公司在開發前期不繳納稅款，或者是售房時向購房人代收稅款而不立即繳稅，直到辦理房產證的最后關口才繳納稅款，時間差長短不一，開發商免費占用購房者稅款資金。正常商品房交易過程中，購房者交納房款時應由開發商同時開具發票，此情形下開發商不得不被動直接扣繳稅款，但趨利性使許多開發商以各種方式拖延繳納稅款，稅收法規并沒有明確規定延遲繳稅的懲戒性條款，有些房地產項目已經交房幾年仍未繳納稅款，稅務部門不作為，不處罰也未追繳。因為稅務等人員都知道該筆稅款在辦理不動產權證時必然要繳納，屬于逃不掉的稅款。逃不掉的稅款能否構成逃稅犯罪？企業有營業收入就應該納稅，不管前行為的違法與否，理由牽強有選擇性執法之嫌疑。至于有觀點稱如果開發商一直不辦不動產權證，是否就意味著永遠不繳稅了呢？答案當然是否定的。開發商面對的是多個監管部門和購房者，其不履行合同約定交房的代價，要遠遠超過繳稅的成本，因此是個偽命題。逃稅罪表面侵犯的是國家稅收管理規定，深層次侵犯的是國家收取稅款的權力。但稅務部門認定的開發商逃稅是在合同無效的前提下計算得出。合同無效，開發商應當返還購房人錢款，那么買賣行為就此終結，營業款等稅款即使繳納也應當返還。除非其后具有補強行為，即開發商取得預售許可證，買賣行為不會被認定為無效，該筆稅款無需返還。

綜述，稅收活動必須依法進行，這個依法不能片面地認為有交易就必須收稅，收稅的前提范圍應當限定在合法經營活動。違法所得都不應收稅，如對販毒、賭博、賣淫嫖娼等都進行收稅，就是變相承認許多違法行為通過國家稅收予以合法性默許確認。大前提不存在，焉談后續之行為，稅務部門機械執法，稅收行政行為不能由犯罪買單，開發商及張某不構成逃稅罪。此案中開發商的行為社會危害性較大，導致群眾上訪等社會風險，其違法行為是一系列的，對此應當由規劃、住建等政府職能部門處以沒收違法所得等最嚴厲的行政處罰，嚴格打擊“五證”不全出賣及變相出賣商品房的行為，以維護購房者的合法權益。而逃稅罪“數額+比例”的入罪標準有違公平原則，逃稅主體范圍的狹小使打擊逃稅行為疲軟，不予追究刑事責任的規定不僅未能達到立法目的，縱容了逃稅行為的發生。建議逃稅罪主體一般化，提高入罪數額取消入罪比例，明確繳稅時限，發揮逃稅罪在規制逃稅行為中的一般預防功能，也使開發商打繳稅時間差之伎倆無處可用。