數字經濟給國際稅收管轄制度帶來的挑戰與對策

王蘇丹

摘要：數字經濟在改變原有商業模式的同時，也使國際稅收管轄制度面臨新的挑戰。本文基于數字經濟的定義與特征，從傳統國際稅收管轄制度出發，針對數字經濟給傳統國際稅收管轄制度帶來的沖擊與挑戰，比較分析OECD、美國、歐盟、法國應對數字經濟所采取的措施。結合我國數字經濟的發展狀況，借鑒他國經驗，通過提高信息透明度、加強國際稅收合作、培養國際稅收人才、完善相關法律的方式，為我國稅收制度提出合理建議，進一步保護我國的稅收權益。

關鍵詞：數字經濟;常設機構;國際稅收管轄權

形成于20世紀二三十年代的國際稅收秩序，以經濟關聯原則為理論基礎劃分國際稅收管轄權，并由居住地國和來源地國之間分配征稅權。數字經濟時代，跨國經濟活動可以借助互聯網技術進行，對人們的生活帶來革命性改變的同時，也對傳統國際稅收管轄制度造成很大影響。目前該稅收體系在數字經濟背景下，已不能完全適應跨國企業新型經營模式帶來的稅收問題。我國在“引進來”、“走出去”戰略的影響下，數字經濟穩步發展，但同時也給我國稅收體系帶來一定的沖擊。因此，無論是從我國利益出發，還是維護國際稅收秩序，對數字經濟下的國際稅收管轄制度的研究都有一定的必要性。

一、數字經濟的定義及特征

（一）數字經濟的定義

數字經濟是在信息和通訊技術（簡稱，ICT）發展過程中產生的，2016年G20《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》對數字經濟作出定義：數字經濟是指以數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用來提升效率和優化經濟結構的一系列經濟活動。

可以看出，數字經濟的本質在于信息化，強調數字經濟是信息通訊技術和產業融合的結果。數字經濟使得傳統經濟模式數字化，由此出現了一系列新型商業模式，包括電子商務、云計算、大數據、在線支付等，對整體的經濟發展帶來重大影響。

（二）數字經濟的特征

數字經濟主要包括以下幾方面的特征：

1.對數據依賴性大

數字經濟中，資產形態的改變是數字經濟帶來的顯著特征，企業中無形資產比重增加。企業中的信息資料也以信息數據的方式進行儲存、使用，對數據大規模使用的同時，對數據的依賴性也與日俱增。數據已經逐漸代替企業有形資產的主導地位，成為企業的重要資源之一。

2.流動性

首先，數字經濟的流動性源自于無形資產的流動性。企業所投資、開發的無形資產為數字經濟的價值創造及經濟發展提供動力。在無需固定營業場所情況下完成的交易，促進了跨境商業活動的往來。其次，用戶的流動性。用戶的跨境經濟活動使用戶所在地、交易發生地和產品使用地可以是三個不同國家。最后，業務功能的流動性，企業可以集中管理全球業務，使實際運營所在地與供應商或客戶所在地不在局限。[1]

3.網絡效應

網絡效應使得消費者在選擇商品和服務時，會受到其他用戶的影響。在用戶增長的同時，企業收集與用戶有關的運營數據，也可使企業進一步優化自己的商品和服務，提升企業競爭力。

4.企業價值鏈管理更加多元化

數字經濟時代，跨國公司通過對數據的分析來改進產品或服務，同時與價值鏈管理模式相結合，以達到降低成本、控制風險的目的。跨國公司可以在全球范圍內進行業務重組，充分利用低成本和地區優勢為世界各地的子公司提供服務，以提高企業生產效率。

5.交易的虛擬性和隱匿性

通過網絡平臺，買賣雙方的交易不受地理空間限制，雙方易于隱瞞真實身份，而網上消費較于隱蔽，導致稅務機關根據交易情況進行征稅的難度上升。

二、傳統國際稅收管轄權的理論基礎

國際稅收管轄權的行使主要遵循屬人原則和屬地原則。根據這兩大原則，國際稅收管轄權被分為居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權。在兩者之間發生沖突時，運用“經濟關聯原則”進行協調，調整國家間稅收利益的分配以及保持國際稅收體系的平衡。而“常設機構原則”是國際稅收中運用“經濟關聯原則”最典型的體現。常設機構主要是指企業進行經營活動所依賴的固定營業場所。

在實行國際稅收管轄權時，不同國家之間的稅收管轄權對同一征稅對象或同一稅源重復行使權力，也就是同時行使居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權，造成了國際雙重征稅。為了避免雙重征稅，《OECD稅收協定范本》和《聯合國稅收協定范本》規定跨國交往中的經營所得適用“常設機構原則”進行協調。而常設機構是以固定場所的形式存在，并與經濟活動發生地建立聯系，被廣泛用于解決雙重征稅問題。但根據數字經濟無形性的特點，對常設機構的認定造成了一定挑戰。

三、數字經濟給傳統國際稅收管轄制度帶來的沖擊與挑戰

（一）傳統稅收管轄權連接因素變得模糊

1.對居民稅收管轄權的挑戰

在居民稅收管轄權原則上，征稅國行使居民稅收管轄權的依據是納稅人具有其國內稅法意義上的居民納稅人身份。在數字經濟背景下，自然人通過網絡方式便可以達到和實際居住在來源地國國內相同的目的;對于法人而言，跨國公司的功能在全世界范圍內得到整合與配置。這給各國認定居民身份標準帶來了挑戰。

2.對來源地稅收管轄權的挑戰

各國行使來源地稅收管轄權的前提是，非居民的相關所得依照來源國稅法應當歸屬于來源地國。通常是以相關經濟活動所涉及的地區作為認定標志。而在數字經濟背景下，大部分商業活動直接依賴于互聯網進行運營，以“常設機構原則”為例，固定場所是“常設機構原則”的重要條件，但數字經濟的特點造成經濟活動與固定場所聯系的不確定性大大增加，傳統的來源地標志變得難以認定。

（二）認定數據信息價值的難度大

數字經濟，公司對數據依賴性較大，且數據作為公司重要資產和利潤來源，確定其價值也是征稅的前提，但數據的價值因其自身特性難以確定。另外，經過專業人員分析處理后的數據價值與原始數據價值相比，其增值部分難以確定，導致價格、成本也難以確定，從而導致數字經濟在稅收方面面臨著挑戰。[2]

（三）獨立交易原則無法繼續使用

獨立交易原則是指：大部分跨國經濟活動是在關聯企業中進行的，而關聯企業間不公平的轉移定價是跨國公司避稅的方式之一。對于轉移定價的規制，稅法要求獨立企業之間以相同或類似條件下的交易價格進行調整。[3]而判斷企業之間是否符合獨立交易原則的關鍵是，強調獨立企業間或關聯企業與獨立企業間是否存在可比交易，如果兩者之間交易價格差異較大，則關聯企業之間未按獨立交易原則進行交易。

數字經濟中的產品和服務本身具有獨創性，導致在市場上缺少可以相互比較的相同或類似產品的價格，跨國所得難以衡量。因此，獨立交易原則便不適用這類具有獨創性的產品和服務，違背獨立競爭精神，導致跨國公司逃避稅收。

四、不同國家、組織對數字經濟國際稅收管轄權劃分方案的探索

（一）經合組織針對數字經濟的稅收方案的探索

2013年OECD的《應對稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）將數字經濟作為第一項行動計劃。2015年OECD發布了第一項行動計劃的最終研究成果《應對數字經濟的稅收挑戰》，明確常設機構中的例外條款適用實質性的準備性或輔助性活動。其次，在行動計劃一中建議引入“顯著經濟存在”作為衡量關聯度的新標準。在運用顯著經濟存在分析非居民企業與來源國之間的經濟關聯程度，增加了收入、數字化和用戶三方面的考慮因素。最后，對“預提稅”方案的實施進行可行性分析，提出引入“衡平稅”作為解決方案確保稅收公平。[4]

（二）美國

美國的數字經濟發展較早，美國將數字經濟的發展重點放在網絡安全與國際治理上，其次便是基礎設施建設與技術創新。[5]美國的數字經濟有著較高的市場份額，對數字經濟也較早作出規范。美國政府強調以居民稅收管轄權優先，提出延長免稅期，倡導全球電子商務自由化，以良好的免稅環境促進電子商務進一步發展。

（三）歐盟

歐盟從國家利益角度不認同對電子商務免稅的做法，歐盟將制定數字經濟稅收政策。2018年3月，歐盟委員會公布了新的稅收計劃，宣布對數字經濟企業征收數字稅，征稅對象是年營業額較大的企業，同時該提案擴大了征稅對象的營業范圍，包括廣告、出售用戶數據等服務類型，旨在創造出一個公平的稅收環境，確保企業享受平等的稅收待遇。

（四）法國

法國數字經濟發展水平處于領先地位，法國在數字經濟下所面臨的稅收問題主要是由于數據大規模使用、各地稅法存在漏洞等原因引起的。對跨國企業逃稅，法國采取了加強稅收調查力量、增加銀行透明度、開展國際稅收情報的自動交換等措施。并從其國情出發，給出法律方面的措施，提出設立新的稅種，改革現有稅收方案，根據數據利用程度確定稅率，對常設機構的概念重新定義。

五、我國應對數字經濟稅收挑戰的建議

我國數字經濟發展迅速，但存在缺乏信息透明度、稅收制度不完善、缺乏相應法律法規等問題。

（一）提高信息透明度

數字經濟的本質是信息，提高納稅人與稅務機關以及不同稅務機關之間的信息透明度是解決問題的關鍵。[6]提高稅收透明度，建立完善的信息系統，努力與相關國家建立信息交換制度，爭取取得國際稅收征管領域的話語權，維護我國利益。

（二）加強國際稅收合作

各國稅收制度因發展水平的不同彼此間存在差異，以及各國參與國際稅收的頻次不一。面對數字經濟的特征，只憑借一國稅務機關較難掌握全部交易信息，這就涉及到了國際稅收合作，需要各國合作建立信息庫以及懲罰和防范制度。在建立協調一致的國際稅務征管合作的基礎上，才能有效避免逃稅、避稅以及重復征稅問題。

（三）加大對國際稅收人才的培養

國際稅收合作的加強也需要我國加大對國際稅收人才的培養。國際稅收實務的籌劃與實踐需要國際稅收人才的建設。我國在培養復合型人才的同時，需要整合各方資源，加大交流力度，設立人才激勵機制，提高我國稅收隊伍的整體素質，保證國際稅收事業穩步發展，維護國家利益。

（四）完善我國稅收法律制度

為適應數字經濟的發展，我國應從國情出發，對國際經驗進行借鑒和創新，以法律的形式完善稅收征管，逐漸形成完整的法律體系。對常設機構的概念重新進行界定，其概念和范圍不應再局限于有形場所。以及規范電子發票制度，對電子發票進行嚴格監管。在“互聯網+”的時代，積極研究構建符合我國數字經濟特征的稅收規則和法律體系。

六、結語

數字經濟的蓬勃發展必然使未來市場更側重于發現用戶價值、技術創新和商業模式多元化，使傳統產業在創新的基礎上不斷轉型，從而進一步推動我國經濟發展，也必然對傳統稅收規則帶來挑戰。我國在借鑒不同國家稅收經驗的同時，應結合我國國情，積極完善稅收規則，捍衛本國利益，營造出公平的國際稅收環境。

參考文獻：

[1]吳皓.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分問題研究[D].上海海關學院，2018：11.

[2]宮廷.數字經濟環境中的國際稅收管轄權沖突及對策[D].華東政法大學，2015：27-28.

[3]張澤平.數字經濟背景下的國際稅收管轄權劃分原則[J].學術月刊，2015，47 （02）：87-88.

[4]張巍，郭曉霏.數字經濟下常設機構規則面臨的挑戰及應對[J].稅務研究，2016 （07）：87.

[5]田麗.各國數字經濟概念比較研究[J].經濟研究參考，2017 （40）：106.

[6]遲連翔，歐陽宇琦.后BEPS時代國際稅收規則探析——基于數字經濟的視角[J].稅收經濟研究，2018，23 （02）：85.