淺析設(shè)計(jì)院EPC總承包項(xiàng)目增值稅的會計(jì)處理

謝富英

關(guān)鍵詞：EPC總包項(xiàng)目 ?增值稅 ?會計(jì)處理

一、EPC總包項(xiàng)目介紹及新老項(xiàng)目界定

EPC總承包模式 “EPC”是“設(shè)計(jì)（Engineering）、采購（Procurement）、施工（Construction）”的三個英文單詞第一個英文字母的縮寫。EPC總包是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定承攬整個項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工等全過程的承包，并對所承包工程的各個方面負(fù)責(zé)，包括工程的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度，最終向業(yè)主交付一個符合合同約定、具備使用條件并經(jīng)竣工驗(yàn)收合格滿足使用功能的建設(shè)工程模式。在工程周期、合同糾紛、工程造價等方面EPC總承包模式較傳統(tǒng)的工程承包模式有顯著的優(yōu)勢，因此EPC總包模式是當(dāng)今國際工程承包中被普遍采用的一種承包模式，也是被我國政府和《建筑法》積極倡導(dǎo)、推廣的國內(nèi)的一種建設(shè)承包模式。

隨著營業(yè)稅改增值稅的進(jìn)行，EPC總承包模式對項(xiàng)目的管理水平、會計(jì)核算的質(zhì)量都提出更高的要求，尤其是增值稅的會計(jì)核算對企業(yè)收入、成本的核算都具有重大影響，進(jìn)而影響企業(yè)對內(nèi)外提供會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。而且“營改增”后對于EPC總承包項(xiàng)目的稅收處理一直是會計(jì)人員關(guān)注的一大重點(diǎn)。由于EPC總包合同是在一個合同下的各個相互獨(dú)立的銷售或服務(wù)項(xiàng)目， 如果合同分別約定了設(shè)計(jì)、采購、施工合同額， 企業(yè)也分單項(xiàng)進(jìn)行了收入及成本的會計(jì)核算， 則適用兼營的規(guī)定，按照各自的適用稅率來進(jìn)行核算。 如在總承包合同中未按設(shè)計(jì)、采購、施工分項(xiàng)約定合同金額，只約定了工程總的金額， 不論財(cái)務(wù)上分開核算與否， 只能按照混合銷售核算， 適用從高適用稅率。EPC模式本身就是一個多元化的商業(yè)模式， 項(xiàng)目應(yīng)在簽訂總包合同、項(xiàng)目核算等方面統(tǒng)籌考慮兼營及混合銷售的增值稅影響， 盡最大可能規(guī)避相關(guān)的稅收風(fēng)險。本文在談?wù)撛鲋刀悤?jì)處理時是按照兼營處理，不做混合銷售來討論。

新老項(xiàng)目的增值稅會計(jì)處理方法不同，準(zhǔn)確區(qū)分新老項(xiàng)目對會計(jì)核算至關(guān)重要。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）規(guī)定：建筑工程老項(xiàng)目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期是在2016年4月30日前的工程項(xiàng)目;（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。建筑工程老項(xiàng)目可以選擇簡易計(jì)稅的方法計(jì)算繳納增值稅，除上述情況外，其他項(xiàng)目歸為新項(xiàng)目，適用增值稅一般計(jì)稅方法。

二、增值稅會計(jì)科目的設(shè)置

合理的設(shè)置增值稅核算科目，有利于簡化財(cái)務(wù)工作，提高工作效率。EPC項(xiàng)目總包方一般納稅人為了清楚合理地核算增值稅，應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費(fèi)科目下設(shè)置應(yīng)交增值稅、未交增值稅、預(yù)交增值稅、簡易計(jì)稅等二級明細(xì)科目。增值稅一般納稅人應(yīng)在應(yīng)交增值稅明細(xì)賬下設(shè)置進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、 銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等專欄，在未交增值稅科目下設(shè)置本期轉(zhuǎn)入數(shù)、本期已交數(shù)三級明細(xì)科目。

新項(xiàng)目異地預(yù)繳的增值稅在“應(yīng)交增值稅—預(yù)交增值稅”科目核算，月末企業(yè)應(yīng)將“應(yīng)交增值稅—預(yù)交增值稅”科目的余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅—本期已交數(shù)”明細(xì)科目。如月末“應(yīng)交增值稅”這個二級科目是貸方余額，則余額為當(dāng)月應(yīng)該繳納的增值稅，從科目“ 應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目借方轉(zhuǎn)入“未交增值稅—本期轉(zhuǎn)入數(shù)”的貸方。“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)算”科目，用來核算一般納稅人用簡易計(jì)稅方法核算的增值稅，如增值稅的計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

特別是“銷項(xiàng)稅額抵減”科目，核算一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，主要核算“營改增”抵減的銷項(xiàng)稅。按現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嵏督痤~，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“銀行存款”、 “應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”等科目。待取得合法合規(guī)的增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的增值稅稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）” 或“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

三、EPC總包項(xiàng)目增值稅會計(jì)處理

一般將EPC總包合同按設(shè)計(jì)、設(shè)備銷售、建筑施工及管理費(fèi)用進(jìn)行分拆，分項(xiàng)簽訂合同、或在合同中分項(xiàng)注明相關(guān)部分金額及適用稅率，分別核算來規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。下面分別就新老項(xiàng)目增值稅的會計(jì)處理以舉例的方法進(jìn)行探討，新老項(xiàng)目會計(jì)處理主要差別就在施工階段：

（一）老項(xiàng)目的增值稅會計(jì)處理

老項(xiàng)目一般按照簡易計(jì)稅方法核算，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”科目進(jìn)行處理，取得預(yù)收款時，納稅人應(yīng)分工程項(xiàng)目計(jì)算預(yù)繳增值稅稅款。納稅人按照取得的符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包的款項(xiàng)余額進(jìn)行納稅。對當(dāng)期沒有收入而只取得合法抵扣憑證的支付分包款業(yè)務(wù)的，不作稅務(wù)處理，待下期取得收入時再納入差額計(jì)稅處理。

例如：甲企業(yè)2015年取得跨省EPC總包工程項(xiàng)目并于當(dāng)年動工。于2016年12月份開具設(shè)計(jì)費(fèi)增值稅專用發(fā)票50萬并收款，開具設(shè)備增值稅專用發(fā)票116萬，并收銀行承兌116萬，收到建筑施工款300萬，并開具增值稅普通發(fā)票;以銀行承兌匯票支付丁企業(yè)分包款100 萬元，價款97.09 萬元，稅額2.91 萬元，開具增值稅普通發(fā)票;購進(jìn)大宗輔助材料一批，價款100 萬元，增值稅額16萬元（假設(shè)該企業(yè)無其他工程業(yè)務(wù)），開具專用發(fā)票。甲企業(yè)增值稅的相關(guān)會計(jì)處理如下（以下單位：萬元）：

1、開具設(shè)計(jì)費(fèi)50萬（增值稅專票）

借：銀行存款 50

貸：工程結(jié)算——設(shè)計(jì)費(fèi) 47.17

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）2.83

2、開具設(shè)備發(fā)票116萬（增值稅專票）

借：應(yīng)收票據(jù) 116

貸：工程結(jié)算——設(shè)備費(fèi)100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）16

3、收到發(fā)包方工程款300 萬元，支付給分包商100萬，計(jì)算應(yīng)預(yù)交稅金

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號文，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)繳稅款。適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%。

應(yīng)在項(xiàng)目地預(yù)繳增值稅額為：（300-100）÷（1+3%）×3%=5.83（萬元）

（1）收到預(yù)繳稅款憑證時：

借：應(yīng)交稅金——簡易計(jì)稅5.83

貸：銀行存款5.83

（2）收到300萬工程款并開具發(fā)票時：

借：銀行存款 300

貸：工程結(jié)算 297.09

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 8.74

（3）支付給分包商工程款100 萬元

借：工程施工——分包 100

貸：銀行存款 100

（4）待取得合規(guī)的增值稅扣稅憑證，且納稅義務(wù)發(fā)生時

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 2.91

貸：工程施工 2.91

（5）購進(jìn)材料價款100 萬元，增值稅額16 萬元

借：工程施工（或庫存材料等） 116

貸：銀行存款等科目 116

（6）月末應(yīng)該機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅的會計(jì)處理

機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納的增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅=2.83+16-0=18.83（萬元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅 18.83

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅-本期轉(zhuǎn)入數(shù) 18.83

（7）等下月繳納增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅-已交稅金 18.83

貸：銀行存款 18.83

在處理EPC總包項(xiàng)目確認(rèn)收入、納稅業(yè)務(wù)時，總承包方為了合理納稅，節(jié)約資金，一般是在收到分包商發(fā)票取得合理的扣稅憑證時，才會給業(yè)主開具發(fā)票，繳納稅款。

（二）新項(xiàng)目的增值稅會計(jì)處理

“營改增“后，新項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方式，下面就一般計(jì)稅方式進(jìn)行案例說明在一般計(jì)稅方法下設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)備款及零星采購的會計(jì)處理與簡易計(jì)稅是一致的，只有工程施工部分不一致，營改增后新的項(xiàng)目按照10%的稅率進(jìn)行計(jì)算。

例如：乙企業(yè)2017年初取得跨省EPC總包項(xiàng)目并于當(dāng)年動工。于2017年1月份開具設(shè)計(jì)費(fèi)增值稅專用發(fā)票50萬并收銀行款，開具設(shè)備增值稅專用發(fā)票116萬，收銀行承兌匯票116萬，收到業(yè)主款項(xiàng)300萬，并開具增值稅專用發(fā)票;以存款支付丙分包商100 萬元，價款90.9萬元，增值稅額9.1 萬元，開具增值稅專票;購進(jìn)大宗輔助材料一批，價款100 萬元，增值稅額16 萬元，開具增值稅專用發(fā)票（假設(shè)該企業(yè)沒有其他工程項(xiàng)目）。乙企業(yè)增值稅相關(guān)的會計(jì)處理如下（以下單位：萬元）：

1、開具設(shè)計(jì)費(fèi)發(fā)票50萬（增值稅專用發(fā)票）

借：銀行存款 50

貸：工程結(jié)算——設(shè)計(jì)費(fèi) 47.17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）2.83

2、開具設(shè)備發(fā)票117萬（增值稅專用發(fā)票）

借：應(yīng)收票據(jù) 116

貸：工程結(jié)算——設(shè)備費(fèi) 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）16

3、收到業(yè)主工程款300 萬元，支付給分包100萬，計(jì)算項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅金

納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2%。

本月應(yīng)在項(xiàng)目地預(yù)繳增值稅額為：（300-100）÷（1+10%）×2%=3.63（萬元）

借：應(yīng)交稅金——預(yù)交增值稅 3.63

貸：銀行存款 3.63

收到發(fā)包方工程款300 萬元

借：銀行存款 300

貸：工程結(jié)算收入 272.73

應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 27.27

支付分包工程款100 萬元，并取得合理扣稅憑證

借：工程施工-分包 90.9

應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 9.1

貸：銀行存款 100

4、購進(jìn)輔助材料100 萬元（增值稅專票）

借：工程施工——輔助材料100

應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 16

貸：銀行存款 116

5、月末應(yīng)該機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅的會計(jì)處理

本月應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地申報增值稅額為：（銷項(xiàng)）- （進(jìn)項(xiàng)）-（項(xiàng)目地預(yù)繳稅款）= 2.83+16+27.27-9.1-16-3.63=17.37（萬元）

月末轉(zhuǎn)出未繳納增值稅=（銷項(xiàng)）-（進(jìn)項(xiàng)）=2.83+16+27.27-9.1-16=21（萬元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅 21

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——本期轉(zhuǎn)入數(shù) 21

同時月末結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)交稅金的余額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅-本期已交數(shù) 3.63

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 3.63

6、等下月繳納增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅-已交稅金 17.37

貸：銀行存款 17.37

采用一般計(jì)稅方法，凡增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定或不屬于抵扣范圍的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

EPC項(xiàng)目增值稅繳納在不同的地區(qū)規(guī)定有一些差異，了解當(dāng)?shù)氐亩愂照呒跋嚓P(guān)優(yōu)惠，提高會計(jì)人員的核算工作的效率，為單位爭取稅收利益的最大化。正確的核算增值稅的會計(jì)處理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險是會計(jì)人員的責(zé)任，因而加強(qiáng)會計(jì)人員的專業(yè)化素質(zhì)是至關(guān)重要的。合理規(guī)劃EPC總包合同的簽訂方式，進(jìn)行合理的稅收籌劃，在規(guī)避稅收風(fēng)險的基礎(chǔ)上，最大限度的爭取單位的利益。

參考文獻(xiàn)

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