論金融審計目標

鄭石橋（博士生導師）

一、引言

審計目標是人們希望通過審計得到的結果，既是審計工作的起點，也是審計工作的終點。金融審計目標也不例外。在金融審計實踐中，一方面，人們給金融審計確定一些“高大上”的目標，但是這些目標往往難以達到；另一方面，一些本來可以達到的目標，由于人們對金融審計目標的認知偏頗，又不將這些目標納入其中，這些目標當然也就沒有實現。可見，金融審計目標認知的偏頗將影響審計內容，進而影響審計效果。因此，從理論上厘清金融審計目標，是建構金融審計制度的重要基礎。

現有涉及金融審計目標的文獻，關于政府金融審計目標，提出了四性論和風險與安全論，關于內部金融審計目標，提出了合規性目標、風險性目標和增值型目標，然而金融審計目標的較多基礎性問題都沒有文獻探討。總體來說，關于金融審計目標還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

關于金融審計目標的研究文獻分為兩類：

第一類文獻從政府審計的角度討論金融機構的審計目標，主要觀點分為兩類：第一類觀點基于《審計法》確定的真實性、合法性和效益性目標，考慮金融機構特別重視風險管理，再加上內部控制健全性，形成金融機構審計的真實性、合法性、效益性和健全性目標[1-3]，筆者將這種審計目標簡稱為“四性論”。第二類觀點基于金融審計在金融治理中的地位和作用，認為金融審計的目標是防范和化解金融風險，維護金融安全[4-6]，筆者將這種審計目標簡稱為“風險與安全論”。此外，關于金融審計目標，也有一些其他的觀點，例如，有學者認為金融審計目標是金融政策制度和信貸計劃制定的科學性、合理性，或者認為金融審計的目標是解決信息不對稱導致的監管低效[7]。

第二類文獻是從金融機構內部審計的角度來研究審計目標，直接研究金融機構內部審計目標的文獻很少，但是，不少研究金融機構內部審計目標的文獻涉及金融機構內部審計目標，主要觀點有兩類：一是將金融機構內部審計目標歸納為合規性目標和風險性目標，前者指內部審計要為金融機構合規性服務，后者指內部審計要為金融機構的風險管理服務[8，9]，這種觀點類似于政府金融審計目標的“四性論”。二是強調金融機構內部審計目標從傳統合規性目標轉向增值型目標[10]，這類觀點主要是受國際上內部審計目標向增值型目標發展的影響。

現有文獻并未區分審計直接目標和審計終極目標，也沒有論及直接目標和終極目標的關系，也沒有文獻將審計目標與審計內容聯系起來。總體來說，關于金融審計目標還是缺乏一個系統化的理論框架。

三、理論框架

1.金融審計目標的基本框架。根據經典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結果，這里所述的“人們”有兩種類型：一是資源委托代理關系中的委托人，一般來說，也就是審計委托人，委托人期望通過審計來抑制代理人的代理問題和次優問題，委托人的這種目標一般稱為審計終極目標；二是審計機構，也就是開展審計活動的單位或人員，審計機構希望通過審計來發現代理人的代理問題和次優問題，并通過推動審計結果的應用，以實現審計終極目標，審計機構的這種目標一般稱為審計直接目標[11]。金融審計目標也不例外，每類委托代理關系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題及次優問題，審計機構則希望發現代理人的代理問題和次優問題，委托人的目標就是終極目標，而審計機構的目標就是直接目標。金融委托代理關系是金融關系的體現，不同的金融機構、不同國家或地區的金融制度，都會影響金融關系，進而有不同的金融委托代理關系，就我國目前的金融關系來說，簡化的基本情況如圖所示。

股東與金融機構、金融機構總部與內部單位、政府與金融監管部門之間的關系是資源類委托代理關系，存在審計需求和審計目標，而金融監管部門與金融機構及其單位之間的關系不是資源類委托代理關系，這種關系中不存在金融審計，當然也就沒有審計目標可言。總體來說，上述資源類委托代理關系中金融審計目標體系的基本情況如表1所示。

表1 金融審計目標體系

2.股東與金融機構委托代理關系中的審計目標。在金融委托代理關系中，金融機構對股東承擔了由財務責任和業務責任組成的金融經管責任，此時可能存在代理問題和次優問題，為此股東會推動建立針對代理人的代理問題和次優問題的治理機制，審計是其中的重要機制之一，其作用路徑是鑒證、評價和監督代理人的金融經管責任履行情況。股東希望通過審計來抑制金融機構及其管理層在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，這些問題得到了抑制，金融經管責任的履行也就更好了，股東將資源交付給金融機構的目標也就達到了。為了實現股東的上述審計目標，股東所指定的審計機構必須找出金融機構及其管理層在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，發現代理問題和次優問題是審計機構得到的審計結果，但如果這些審計結果得不到應用，則金融機構及其管理層在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題也就難以抑制，所以，審計機構還要推動這些審計結果的應用。總體來說，審計機構對金融機構審計的目標是發現金融機構及其管理層在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，并推動這些審計結果的應用。

問題的關鍵是，審計能應對的金融機構及其管理層在履行金融經管責任中的代理問題和次優問題有哪些呢？根據經典審計理論，經管責任作為審計對象，需要分解為審計主題，審計主題是審計目標的承載者，不同的審計主題會承載不同的審計目標[12]。股東對金融機構的審計中，作為審計客體的金融機構對股東的金融經管責任包括財務責任和業務責任兩個方面，可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，具體情況如表2所示。

表2 金融經管責任分解的審計主題及承載的審計目標

如表2所示，對于審計機構來說，信息主題的審計目標就是通過審計來發現信息錯報，而對于股東來說，其目標是通過信息審計來抑制信息錯報，信息主題承載的這兩個目標，一般稱為真實性目標；對于審計機構來說，行為主題的審計目標就是通過審計來發現違規行為，而對于股東來說，其目標是通過制度審計來抑制行為違規，行為主題承載的這兩個目標，一般稱為合規性目標；對于審計機構來說，制度主題的審計目標就是通過審計來發現制度缺陷，而對于股東來說，其目標是通過行為審計來抑制制度缺陷，制度主題承載的這兩個目標，一般稱為健全性目標。另外，如果財務信息和業務信息是表征金融機構績效的，則可以在信息真實性鑒證的基礎上，再評價績效水平之高低，并分析績效差異之原因，還可以提出提升績效之建議，這種目標可以稱為效益性目標。總體來說，本文提出的金融審計目標體系，參考了“四性論”，但是是基于不同審計主題分析得出的結論，并且分別考慮了委托人的終極目標和審計機構的直接目標，具有較強的理論邏輯。

本文提到的“風險與安全論”，認為金融審計的目標是防范和化解金融風險，促進金融安全。這種觀點顯然屬于審計終極目標，從表面來看這種觀點也是有道理的，但是這種觀點的根本問題是未能與經典審計理論貫通，從而出現三個方面的問題：第一，并不是從金融委托代理關系出發來提出審計目標，從而無法與審計內容或審計主題對接，使得金融審計目標與金融審計的其他基礎性問題脫節。例如，風險與安全論確定的金融審計目標，難以與金融審計本質、金融審計需求、金融審計內容等相貫通。第二，抑制了代理人履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，當然一定程度上能起到防范和化解金融風險、維護金融安全的作用，但這是審計終極目標實現之后的結果，而不是審計終極目標本身，風險與安全論混同了審計終極目標與審計終極目標實現之后的結果。第三，就宏觀層面來說，防范和化解金融風險、維護金融安全是金融監管部門的職責，即使是政府審計機關對國有金融機構的審計也是一種所有權監督，而不是行政權監督。如果將股東對金融機構的審計目標定位為防范和化解金融風險、維護金融安全，而政府審計機關不對非國有機構進行審計，那么，非國有金融機構豈不是沒有機制來應對金融風險了？所以，總體來說，當政府審計機關對國有金融機構審計時，將審計目標定位為“風險與安全論”是有瑕疵的。

以上討論了不同審計主題及其審計直接目標和終極目標，在審計實施中，審計主題還需要細化為審計標的，所以各審計主題的審計目標還要再分解到各審計標的，這就形成了基于審計標的之審計具體目標，與之相對應，將基于審計主題的審計目標稱為審計總目標。

3.金融機構總部與內部單位委托代理關系中的審計目標。在金融委托代理關系圖中，內部單位作為代理人，同樣可能存在代理問題和次優問題，在金融機構總部推動建立的針對內部單位的治理機制中，內部審計同樣也會成為重要的組成部分。金融機構總部希望通過對內部單位金融經管責任履行情況的鑒證、評價和監督，抑制內部單位履行金融經管責任中的代理問題和次優問題，同樣是其終極目標，這種終極目標完成以后，內部單位就能更好地履行其金融經管責任。金融機構總部設立的內部審計部門需要通過對內部單位金融經管責任履行情況的鑒證、評價來發現內部單位履行其金融經管責任中的代理問題和次優問題，通過監督來推動審計結果的應用，這就是內部審計部門的直接目標。很顯然，直接目標是終極目標的基礎，如果內部審計部門不能發現內部單位的代理問題和次優問題，希望通過內部審計來抑制內部單位的代理問題和次優問題的目標當然也就無法實現。但是，直接目標要為實現終極目標服務，這就要求，終極目標關注什么樣的代理問題和次優問題，直接目標也就要圍繞這些代理問題和次優問題來發現問題。從直接目標到終極目標的實現，還需要內部審計部門推動內部審計結果的應用。

與金融機構及其管理層對股東承擔的金融經管責任類似，內部單位對金融機構總部承擔的金融經管責任同樣由財務責任和業務責任構成，同樣可以分解為不同的審計主題，不同的審計目標同樣需要不同的審計主題來承載，其基本情況類似于股東與金融機構的委托代理關系。上述基于審計主題的直接目標是內部審計的總目標，審計主題還需要再分解為審計標的，基于審計主題的總目標還需要再分解為各審計標的之具體目標，從而形成基于審計標的之具體目標體系。

關于金融機構內部審計目標，需要特別討論的是增值型目標。前已述及，關于金融機構內部審計目標有兩類觀點：一類觀點將金融機構內部審計目標歸納為合規性目標和風險性目標；另一類強調金融機構內部審計目標從傳統合規性目標轉向增值型目標。合規性目標是傳統內部審計的目標，包括了表2中的真實性和合規性兩項目標，而風險性目標主要關注風險防范制度的有效性，類似于表2 中的健全性目標。那么，對于金融機構內部審計來說，增值型目標是什么意思呢？

增值型目標中的增值是為組織增加價值，問題的關鍵是如何理解“價值”？不同的學說對價值有不同的界定：馬克思主義政治經濟學認為，價值是人類一般勞動的凝結；而西方經濟學認為，價值是產品的效用；價值鏈理論的創造者波特則認為，價值是客戶對產品或服務所愿意支付的價格。增值型內部審計這個概念是國際內部審計師協會于1999年提出的，而效用論中的價值和價格論中的價值，則具有實質上的同一性——正是因為有效用，客戶才愿意支付價格，效用越大，則客戶愿意支付的價格也就越高。基于上述價值概念可知，內部審計要為組織創造效用服務，促使組織創造更多的效用，如果將創造某種效用界定為組織目標，則內部審計服務于組織價值創造，實質上就是促進組織目標更好地達成。所以，從實質上來說，增值型內部審計就是服務于組織目標的內部審計[13]，金融機構內部的增值型內部審計也不例外，都是服務于金融機構組織目標的內部審計。

內部審計如何為組織目標服務呢？主要的路徑是通過優化組織價值鏈來促進組織價值創造。具體來說，就是以組織價值鏈（價值鏈實質上是業務流程，是一種特殊的制度）為審計主題，對價值鏈進行鑒證和咨詢，及時發現價值鏈缺陷，并推動整改，金融機構內部審計也不例外，其服務于金融機構組織目標的路徑是通過鑒證和咨詢，發現金融機構價值鏈中的缺陷，并推動整改，及時持續地優化實現組織目標的價值鏈，從而促進金融機構組織目標的達成。

4.政府與金融監管部門委托代理關系中的審

計目標。在金融委托代理關系圖中，金融監管作為公共事務，是政府的職責，政府設置了專門的金融監管部門來履行這種監管職責，政府為金融監管部門提供資源，并要求其履行金融監管職責，資源使用及金融監管職責的履行是金融監管部門對政府承擔的金融經管責任。金融監管部門在履行其職責時，可能出現代理問題和次優問題，政府為了抑制這些代理問題和次優問題，促進金融監管部門更好地履行其金融經管責任，通過審計來鑒證、評價和監督金融監管部門的金融經管責任履行情況。因此，就政府的審計目標來說，抑制金融監管部門履行其金融經管責任中的代理問題和次優問題是審計終極目標。一般來說，政府會指定政府審計機關對金融監管部門進行審計（不排除業務外包），審計機構對金融監管部門的審計是為審計終極目標服務的，這種審計必須以發現金融監管部門履行其金融經管責任中的代理問題和次優問題為目標，這是審計直接目標。沒有代理問題和次優問題的發現，也就無從談起對代理問題和次優問題的抑制，直接目標是終極目標的基礎。

與金融機構及其管理層對股東承擔的金融經管責任類似，金融監管部門對政府承擔的金融經管責任同樣由財務責任和業務責任所組成，同樣可以分解為不同的審計主題，不同的審計目標同樣需要不同的審計主題來承載，其基本情況類似于表2 所示的股東與金融機構委托代理關系中的基本情形。另外，上述基于審計主題的直接目標是內部審計的總目標，審計主題還需要分解為審計標的，基于審計主題的總目標還需要再分解為各審計標的之具體目標，從而形成基于審計標的之具體目標體系，這些內容都類似于股東與金融機構委托代理關系中的審計目標，不再贅述。

關于政府與金融監管部門委托代理關系中的審計目標，“風險與安全論”認為，金融審計的目標是防范和化解金融風險，維護金融安全。針對政府審計機關如何應對金融風險、促進金融安全的方式的問題，有文獻主張政府審計機關建立金融風險預警系統[7，14，15]。還有文獻提出，“金融審計要發揮‘保健醫生’防疫作用、‘經濟警察’打擊作用、‘交通指揮’協調作用、‘氣象播報’預警作用”[16]。筆者認為，金融風險特別是系統性金融風險的監測、預警和管控是金融監管部門的職責，政府審計機關對政府監管部門進行審計并判斷其業務責任履行情況時，可以對金融風險特別是系統性金融風險的管控狀況進行評價。這種評價以鑒證、評價和監督金融監管部門的職責履行情況為基礎，通過這種評價可能發現金融風險特別是系統性金融風險管控體系中存在的問題，促進這個管控體系優化，但是對金融風險特別是系統性金融風險管控體系的鑒證、評價，本身并不是對金融風險特別是系統性金融風險的常規管制手段。總體來說，政府審計機關對金融監管部門的審計將審計目標定位為“風險與安全論”是有瑕疵的。

四、結論和啟示

審計目標是人們希望通過審計得到的結果，既是審計工作的起點，也是審計工作的終點，是建構金融審計制度的重要基礎。本文基于經典審計理論，提出金融審計目標的理論框架。

審計目標是人們希望通過審計得到的結果，委托人的審計目標稱為審計終極目標，審計機構的審計目標稱為審計直接目標。金融審計目標也不例外，每類資源委托代理關系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題與次優問題，這是金融審計終極目標，審計機構則希望發現代理人的代理問題和次優問題，這是金融審計直接目標。不同委托代理關系中，代理問題和次優問題的具體情形不同。審計目標需要審計主題來承載，信息主題承載真實性目標和效益性目標，行為主題承載合規性目標，制度主題承載健全性目標。在審計實施中，審計主題還需要細化為審計標的，各審計主題的審計目標還要再分解到各審計標的，形成基于審計標的的審計具體目標，與之相對應，將基于審計主題的審計目標稱為審計總目標。本文的理論框架能解釋《商業銀行內部審計指引》和《保險公司內部審計指引（試行）》中確定的金融機構內部審計目標。

一方面，金融審計目標是一個復雜的系統，與金融審計本質、金融審計需求和金融審計內容等各個金融審計基礎性問題都有密切關聯，需要從這些基礎性問題的相互關聯中確定金融審計目標，審計實踐中對金融審計目標的各種“高大上”定位，都有些偏頗；另一方面，金融審計目標是有層級的，并且各個層級是密切關聯的，直接目標是終極目標的基礎，在直接目標中，具體目標是總目標的基礎，所以，不管目標如何“高大上”，如果不能落實到具體目標，也只是水中月、鏡中花。