農業企業生物資產內部控制研究
——基于獐子島和參仙源的對比分析

王曉莉 常裕琦

（作者單位：安徽財經大學會計學院）

一、引言

近年來農業企業財務造假事件頻頻發生，藍田股份、銀廣夏、綠大地、獐子島“扇貝門”事件、參仙源都是典型的案例。農業企業財務造假案件頻發主要受農業企業自身特點的影響，農業企業的主要營業收入來源于生物資產，而無論是生產性生物資產還是消耗性生物資產，都受外部自然環境影響較大，風險性和不確定性較高，此外注冊會計師在對生物資產進行盤點時也存在較大困難。因此，很多農業上市企業利用生物資產進行財務造假。

為了加強企業對生物資產的有效管理和控制，改善農業企業發展模式，促使農業企業平穩、健康發展，本文以獐子島集團股份有限公司和參仙源參業股份有限公司為研究對象，通過對這兩個公司財務造假手段、內部控制的對比分析，給出農業企業生物資產內部控制的建議。

二、上市公司對比分析

（一）公司概況

獐子島集團股份有限公司，成立于1958年，在渤海、東海、黃海擁有清潔海域100余萬畝，是國內最大的以水產增養殖為主，集海珍品育苗、增養殖、加工、貿易、海上運輸為一體的綜合性海洋食品企業。參仙源全稱參仙源參業股份有限公司，成立于2006年末，前身為遼寧碧水林業發展有限公司。公司擁有60平方公里的合法林地，約有10億株野山參，是全球最大的野山參種植基地，以野山參銷售為主營業務，并逐步形成供、產、銷于一體的產業鏈。

表1 獐子島和參仙源概況

從表1可看出，雖然獐子島和參仙源主營項目不同，但兩者的主營業務都是生物資產，且企業都是擁有一定地位的農業企業，此外，兩家企業都在較長的時間內選擇了同一家會計師事務所進行審計。

（二）案例背景介紹

1.獐子島財務造假始末。在獐子島2014年10月披露的第三季度財務報表中，公司凈資產收益率達到了-41.44%，而其上半年的凈資產收益率為2%，可以看出發生了巨幅下降。此外公司還核銷了7.35億的底播蝦夷扇貝。幾乎是一夜之間獐子島從績優股轉變為令投資者遭受巨額損失的無底黑洞。獐子島公司對外作出的回應是，105.64萬畝海域在2011和2012年受到了北黃海異常冷水團的影響，播種的蝦夷扇貝遭受滅頂之災。

2.參仙源財務造假始末。參仙源公司在2012年實現了750多萬的營業收入，卻一直處于虧損的狀態，凈虧損達到2300多萬。而2013年卻通過銷售野山參，將利潤扭虧為盈，僅2013年一年，參仙源公司就實現了營業收入14158.3萬元，凈利潤同比2012年增長了576%。似乎看起來企業運行步入正軌，而實際情況并非如此，參仙源通過虛構人參撫育協議，少計成本、虛增利潤5538.2萬元，利用與參仙源酒業的關聯關系，以不公允的價格進行內部轉移，虛增利潤7372.9萬元，成為首例新三板財務舞弊案例。

（三）內部控制缺陷分析

1.獐子島消耗性生物資產內部控制缺陷分析。（1）生物資產采購、播種過程不透明。從公司提供的信息中可看出，蝦夷扇貝的播種是公司員工自主進行，沒有實施任何的監控手段。此外，獐子島屬于家族企業，用人唯親現象比較嚴重，董事長吳厚剛的兄弟都負責蝦夷扇貝苗的采購業務。在2012年就爆出，有獐子島員工在蝦夷扇貝苗收購過程中受賄，隨后負責扇貝苗收購業務的吳厚記受到公司的內部處理。在2012年還有公司高管對獐子島存貨內部管理進行檢舉，稱獐子島存在公司治理混亂、業務員違規操作、貝苗播種不足等問題。業務員與個體苗戶勾結，在貝苗中摻雜磚頭的事情也發生過。雖然這些問題后來得到了解決，但也暴露出獐子島生物資產在采購、播種過程中缺乏有效監控的狀況。（2）生物資產生長階段風險預警失效。從獐子島公司2012和2013年年報中可看出，獐子島公司已經在獐子島海域構建了北黃海冷水團監測潛標網，并且對底層水溫變換實施24小時不間斷監測。也就是說在第一時間獐子島就能掌握扇貝養殖區水溫的變化情況，可以及時作出應對措施。而事實上，在遭遇北黃海冷水團時，該預警沒有起到任何作用。

2.參仙源生產性生物資產內部控制缺陷分析。（1）股權結構不合理，“一股獨大”現象比較嚴重。于成波持有參仙源79.05%的股份，擁有對公司的絕對控制權和決策權。此外，于成波在擔任參仙源董事長的同時還擔任碧水實業發展有限公司的董事長、參仙源酒業有限公司董事長、參仙源護膚品有限公司董事長。參仙源的幾名董事也兼任關聯公司的董事或總經理，董、監、高兼職現象較嚴重。在這種情況下內部控制形同虛設，內審人員或許存在受公司高層壓力脅迫，而無法對公司進行有效的監控，公司內部控制流于形式。在這種情況下，為參仙源公司通過向關聯方不公允的銷售生物資產提供了可乘之機。（2）生物資產核查難度大。野山參生長在地下，內審在進行審計工作時，不能將野山參悉數拔出以統計其數量，核查難度較大。這就為后來參仙源通過虛構人參撫育協議，用外購山參充當自產山參進行交易創造了機會。

三、農業企業生物資產內控建議

1.建立內部人員舉報制度。由于生物資產的特殊性，存貨很難盤點。此外，無論是水產養殖還是野山參種植，因其專業性較強，僅僅依靠內部的調查、審計很難發現所有的財務造假事項。所以，企業應建立并逐步完善內部人員舉報制度，鼓勵內部知情人員主動舉報公司的違規違法行為。這樣既能夠保護投資者的利益不受侵犯，也能幫助企業實現更好的運作發展。

2.完善風險監控披露制度。從對獐子島和參仙源的研究中可看出，很多企業并非沒有對生物資產的風險進行控制，甚至有的風險監控系統已比較完善，但在受到沖擊時，很多企業的監控系統卻不堪一擊，不僅不能對風險作出預警，甚至在對公司內部已經識別出的風險，在披露過程中也存在漏洞。所以企業應對自身的內部控制環節進行審查，防止內部控制流于形式，做到對已經識別出的風險及時披露。

農業企業因其生物資產的特殊性，在開展審計工作時存在一定難度，因此農業企業可能就此進行財務造假。只有加強公司內部控制機制，才能更好的保護投資者的利益，維護資本市場的健康發展。