如何解決企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)？

□ 劉天永

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，大部分案件都是通過破產(chǎn)清算程序了結(jié)的。面對(duì)將要破產(chǎn)的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查，看是否有稅收違法行為，如若存在稅收違法行為并進(jìn)行了處罰，就產(chǎn)生了稅收債權(quán)。而對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)來說，還存在著大量的擔(dān)保債權(quán)、普通債權(quán)，如何在企業(yè)清算時(shí)最大限度地保證自己的利益就成了破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人最為重視的問題。本文從一則案例入手，就企業(yè)破產(chǎn)清算中債權(quán)人的權(quán)利、稅收債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、普通債權(quán)的順序及受償進(jìn)行剖析，以供參考。

案情介紹

南通明德公司于2015年7月31日經(jīng)法院裁定破產(chǎn)，季風(fēng)華經(jīng)管理人審查認(rèn)定的債權(quán)為95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日，江蘇國(guó)稅局稽查局對(duì)南通明德重工有限公司（以下簡(jiǎn)稱“南通明德公司”）在2010年1月1日至2014年12月31日納稅情況進(jìn)行了檢查。2016年2月27日，經(jīng)江蘇國(guó)稅局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審議同意，江蘇國(guó)稅局稽查局依法作出蘇國(guó)稅稽處〔2016〕1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，對(duì)南通明德公司的涉稅違法行為進(jìn)行確認(rèn)，并根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十六條的規(guī)定，作出認(rèn)定南通明德公司以虛假出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，依法追繳所騙取的退稅款18547251.98元的處理決定。

2016年1月27日，季風(fēng)華涉嫌騙取出口退稅罪被徐州市公安局移送審查起訴。2016年8月23日，季風(fēng)華被江蘇省徐州市鼓樓區(qū)人民檢察院提起公訴。江蘇省徐州市鼓樓區(qū)人民檢察院作出了徐鼓檢訴刑訴〔2016〕215號(hào)起訴書表明江蘇國(guó)稅局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》是控訴機(jī)關(guān)指控季風(fēng)華涉嫌騙取出口退稅罪的主要和重要證據(jù)。

2016年3月12日，季風(fēng)華以南通明德公司最大債權(quán)人和南通明德公司騙取出口退稅案當(dāng)事人身份，向國(guó)家稅務(wù)總局提起行政復(fù)議申請(qǐng)，請(qǐng)求撤銷江蘇國(guó)稅局稽查局《稅務(wù)處理決定書》。2016年6月18日，國(guó)家稅務(wù)總局收到季風(fēng)華提出的行政復(fù)議申請(qǐng)，復(fù)議請(qǐng)求為撤銷涉案處罰決定。至此，季風(fēng)華對(duì)稅務(wù)處理決定和稅務(wù)處罰決定均提出了復(fù)議申請(qǐng)。

該稅務(wù)處理決定的行政復(fù)議案件和稅務(wù)處罰決定的行政復(fù)議案件后續(xù)都經(jīng)歷了一審、二審程序，最終由北京市高級(jí)人民法院分別作出了終審判決。

債權(quán)人對(duì)稅務(wù)處理決定有異議，可以由管理人不予確認(rèn)稅收債權(quán)

本案中，兩個(gè)行政復(fù)議案件的爭(zhēng)議焦點(diǎn)均在于季風(fēng)華是否具有針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議的主體資格。季風(fēng)華是否具有提出行政復(fù)議的主體資格又取決于季風(fēng)華是否具有行政法律上的利害關(guān)系。

《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第二十八條第（二）項(xiàng)規(guī)定，提起行政復(fù)議申請(qǐng)，申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)與具體行政行為具有利害關(guān)系。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十四條規(guī)定，非具體行政行為的行政管理相對(duì)人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或者其他組織，在行政管理相對(duì)人沒有申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議。由此可知，“權(quán)利直接被剝奪、限制或者被賦予義務(wù)，具有法律上利害關(guān)系”是判定申請(qǐng)人作為非行政管理相對(duì)人是否具備行政復(fù)議主體資格的關(guān)鍵因素。

本案中，由于季風(fēng)華不是稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書的相對(duì)人，且稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書與季風(fēng)華是否構(gòu)成刑事犯罪不能構(gòu)成行政法意義上的利害關(guān)系，則季風(fēng)華不是本案爭(zhēng)議的適格主體。而為了保護(hù)其債權(quán)利益，季風(fēng)華可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定提出異議，由管理人直接不予以確認(rèn)債權(quán)。

破產(chǎn)程序中僅欠繳稅款才應(yīng)優(yōu)先受償，擔(dān)保在前的債權(quán)優(yōu)先于欠繳稅款

雖然本案中季風(fēng)華作為當(dāng)事人無法就稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為提起救濟(jì)，但是在南通明德公司的破產(chǎn)程序中，季風(fēng)華的債權(quán)與稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)處罰決定書確定的稅收債權(quán)、罰款之間的先后順序直接決定了其可以受償?shù)睦妗Ｒ虼耍斜匾獙?duì)涉及稅收債權(quán)的破產(chǎn)程序中各個(gè)債權(quán)的順序問題進(jìn)行厘清。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。破產(chǎn)企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的工資按照該企業(yè)職工的平均工資計(jì)算。《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）規(guī)定，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》、《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第九十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（二）債權(quán)清償順序、各順序的種類與數(shù)額，包括破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款的數(shù)額和計(jì)算依據(jù)，納入國(guó)家計(jì)劃調(diào)整的企業(yè)破產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)說明職工安置費(fèi)的數(shù)額和計(jì)算依據(jù)……根據(jù)前述規(guī)定，只有欠繳稅款屬于優(yōu)先債權(quán)，破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)，至于罰款，則不屬于稅收債權(quán)。

對(duì)于未放棄優(yōu)先權(quán)的擔(dān)保債權(quán)而言，若擔(dān)保設(shè)立在稅收債權(quán)形成之前的，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十六條“納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況”的規(guī)定，發(fā)生在稅收債權(quán)之前的擔(dān)保債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，可以優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)仍應(yīng)按照破產(chǎn)程序要求進(jìn)行申報(bào)并參與分配

前述案例既涉及補(bǔ)稅也涉及罰款，稅務(wù)處理決定書將補(bǔ)稅部分認(rèn)定為享受稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)。對(duì)此，其他債權(quán)人存在異議時(shí)應(yīng)如何處理？

在不涉及破產(chǎn)程序時(shí)，對(duì)于稅務(wù)處理決定、稅務(wù)處罰決定有異議進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，應(yīng)依據(jù)《稅收征管法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

但是在破產(chǎn)程序中，《企業(yè)破產(chǎn)法》第十九條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止。可見破產(chǎn)程序作為一種特殊程序，企業(yè)主體的存在狀態(tài)也很特殊。由破產(chǎn)管理人接手管理企業(yè)，管理人依照破產(chǎn)法規(guī)定執(zhí)行職務(wù)，向人民法院報(bào)告工作，并接受債權(quán)人會(huì)議和債權(quán)人委員會(huì)的監(jiān)督。《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，管理人履行下列職責(zé)：（1）接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；（2）調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告；（3）決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（4）決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權(quán)人會(huì)議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)；（6）管理和處分債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)；（7）代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（8）提議召開債權(quán)人會(huì)議；（9）人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)。

根據(jù)前述破產(chǎn)程序的特殊性以及破產(chǎn)管理人職能內(nèi)容，稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制理應(yīng)因破產(chǎn)程序而受限制。稅收債權(quán)作為債權(quán)的一種，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以債權(quán)人身份參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配與受償。

結(jié)語

由于破產(chǎn)程序的特殊性，如何在破產(chǎn)程序中既保護(hù)國(guó)家稅收利益又不損害債權(quán)人利益，是需要立法者、執(zhí)法者和司法者共同努力尋求平衡的重要問題。2019年1月，深圳破產(chǎn)法庭、北京破產(chǎn)法庭相繼成立，表明未來破產(chǎn)程序的專業(yè)化審理將是趨勢(shì)，債權(quán)人急需通過具有稅法基礎(chǔ)和豐富經(jīng)驗(yàn)的機(jī)構(gòu)作為管理人解決破產(chǎn)程序中的專業(yè)問題。

結(jié)合多年來處理破產(chǎn)案件的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中，如果債務(wù)人和管理人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定存在異議，可以由管理人直接不予以確認(rèn)債權(quán)。對(duì)管理人的這個(gè)決定，征稅機(jī)關(guān)不能要求債務(wù)人企業(yè)或者管理人依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定通過行政復(fù)議或行政訴訟的方式解決，避免增加納稅人權(quán)利救濟(jì)的門檻。同時(shí)，在涉及稅收債權(quán)的破產(chǎn)案件中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)判斷該稅收債權(quán)是否享受優(yōu)先權(quán)以及各個(gè)債權(quán)的受償順位，以更好地保護(hù)各個(gè)債權(quán)人的合法權(quán)益。