關于某企業搬遷停工損失補償評估基數專項審計若干問題的思考

韋新安

某制造業上市公司（以下簡稱Z公司）總部地處某市三環以內。按照當地市政府的城市建設規劃要求，所有工業企業一律遷出三環以內，因此，Z公司需要限期搬遷并按照有關規定取得市財政的搬遷停工損失補償。為了確定此搬遷停工損失補償評估基數（搬遷前三年月平均凈利潤），Z公司委托某會計師事務所（以下簡稱A所）進行專項審計。A所在從接受審計委托到出具審計報告的過程中，與Z公司及其委托的搬遷補償評估機構（以下簡稱Y公司）就相關問題進行了爭論和探討。現將情況介紹如下：

一、Z公司的基本情況及審計涉及數據的復雜性

Z公司作為上市公司（民營資本占大股），主要從事傳統產品和新產品兩大類產品的生產，設有兩大廠區，生產經營正常，經濟效益良好。其中，傳統產品的生產和經營集中在三環以內的廠區，即總部所在的廠區（以下簡稱N廠區），占地1000余畝；新產品的生產集中在三環以外的廠區（以下簡稱W廠區）。由于新產品品類較多，分別由專門對應成立的多個分公司負責，分公司人員主要從事生產及生產管理，原材料采購和產品銷售以及人力資源管理和財務等工作均由總部負責。Z公司的會計報表數據不僅包括N廠區，也包括W廠區，不僅包括傳統產品，也包括新產品。

問題是，要搬遷并補償的僅僅是N廠區，而N廠區及其生產的傳統產品并沒有單獨的會計報表，W廠區各分公司及其生產的新產品也沒有單獨的會計報表，它們的財務數據均包括在Z公司統一的會計報表內。

很顯然，要確定搬遷補償的評估基數，就要對Z公司現有的搬遷前三年的會計報表——利潤表（已經過上市公司年報審計）進行調整，編制出新的、特定的利潤表（以下簡稱特定利潤表）。而調整的因素，不僅包括W廠區各分公司及其生產的新產品，還包括利潤表中公允價值變動損益、投資收益、其他收益、營業外收入、營業外支出等非生產經營項目。

二、Z公司會計報表——利潤表調整方案應由誰負責編制

Z公司會計報表既然要調整，那么，應由誰負責調整呢？對此問題，在簽訂《審計業務約定書》階段，A所與Z公司和Y公司出現了爭論。Z公司和Y公司認為，會計報表——利潤表的調整應由A所負責，并確定“調整方案”。A所堅決不予認同。

A所認為，按照審計準則的分類，首先這是一項“對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表進行審計”的項目，而此會計報表——利潤表的“調整方案”實際上就是審計準則中所講的“特殊目的編制基礎”。

按照中國注冊會計師審計準則第1601號《對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》第9條的規定，此“特殊目的編制基礎”（即對現有財務報表——利潤表的調整方案）應由Z公司管理層按照相關規定合理編制，然后與當地市政府相關部門充分溝通、達成共識，并形成書面文字，以此作為A所的審計基礎。因為，特定利潤表的編制目的是取得市政府的搬遷補償，特定利潤表的預期使用者主要是市政府和Y公司，與市政府和Y公司的充分溝通就是審計準則第1601號第9條中所講的“管理層為確定財務報表編制基礎在具體情況下的可接受性所采取的措施”之一。

另外，A所認為，假如由A所來編制“特殊目的編制基礎”，然后再對依據這一編制基礎編制的特定利潤表進行審計，則相當于自己審自己。同時，依據中國注冊會計師審計準則第1101號《注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規定，應當在審計中分清企業管理層的責任與注冊會計師的責任這一重要原則，這是注冊會計師執行審計工作的基本前提。

依據上述理念，為了防范風險，A所在《審計業務約定書》中說明管理層對財務報表的責任時，專門注明“甲方及甲方管理層對此協議中特定利潤表的編制基礎以及審計對象中涉及的計算、分類、剔除和分攤事項等調整事項及結果負責”這些文字。經耐心而充分的溝通，業務約定書得到了Z公司的蓋章認可。

三、“特殊目的編制基礎”的妥善處理

經反復溝通，Z公司雖然同意了A所的主張，但據了解，由于財務報表調整涉及的因素很多，情況也很復雜，預計需要補償的金額巨大，Z公司管理層不愿出具任何形式的書面文件或說明，其在與市政府有關部門溝通時，雖然依據有關規定各方達成了口頭共識，但出于身份的敏感性和規避責任的考慮沒有形成任何可以作為“特殊目的編制基礎”的書面文字。那么，在應取得而未取得作為特定利潤表編制基礎的“特殊目的編制基礎”的情況下，等于審計沒有依據，怎么辦呢，是知難而退還是靈活處理？A所項目負責人依據執業經驗在與Z公司財務負責人認真溝通的基礎上，采取變通的方法——根據掌握的情況和Z公司財務部門提供的多份說明代Z公司擬出“特定利潤表編制說明”，經Z公司財務負責人認可后，請Z公司蓋章確認，從而解決了這一棘手問題。“特定利潤表編制說明”的框架如下：

Z公司本部（N廠區）20××-20××年特定利潤表編制說明

1.特定利潤表的編制目的和用途

本表的編制是在與××市政府有關部門等相關方充分溝通并達成共識的基礎上進行的，編制目的和用途是為Z公司本部（N廠區）搬遷事宜中確定Z公司本部20××-20××年三年月平均凈利潤服務。

2.特定利潤表的編制方法

為了滿足編制目的和用途的需要，在Z公司公開披露的公司本部20××、20××、20××三年利潤表的基礎上，剔除××家分公司的影響因素，同時剔除公允價值變動損益、投資收益、其他收益、營業外收入、營業外支出等非生產經營項目之后編制的，直接反映報表各項目三年月平均金額的利潤表，簡稱特定利潤表。

其中：… …

3.以上內容構成了特定利潤表的編制基礎。

××××股份有限公司

××年××月××日

四、關于審計報告意見

由于評估機構Y公司是專項審計報告的預期使用者之一，出于自身利益的考慮，Y公司聯合Z公司要求按照年度財務報表審計意見的表述方式發表審計意見，并要求確認“三年月平均凈利潤××××萬元”金額準確無誤。A所認為不妥。因為審計目的不是年度財務報表審計，而是專項審計。最后，A所經斟酌和妥協后出具的審計意見是：

“經審計，我們認為，貴公司的特定利潤表已經按照特定的編制基礎編制，按照特定編制基礎編制的特定利潤表20××-20××年三年月平均凈利潤為××××萬元，編制過程在所有重大方面未發現異常。”

經多次激烈爭論，并請有關專家參與討論，最后Y公司和Z公司認可了A所出具的審計意見，市政府有關部門也未提出異議。

五、總結

1.很多審計項目的財務報表編制基礎、編制方法、審計目的、審計思路、審計方法、審計意見的表述等并非都是現成的，并非都象年度財務報表審計那樣簡單清晰，注冊會計師要根據審計項目的具體情況做出職業判斷，合理規避審計風險，審慎處理。

2.在審計的很多方面，由于委托方以及其他相關方并非審計專業人士，往往會對審計誤解甚至存在一些不合理要求，在這種情況下，注冊會計師應多加解釋和引導，順勢而為，對一些關鍵問題，比如審計基礎的處理、業務約定書的處理、審計意見的處理等，既要有原則性，也要有靈活性，否則很容易導致放棄接受委托或者接受委托后項目無法繼續進行。