會計計量概念和理論探討
——基于《財務報告概念框架（2018）》的思考

趙嘉禾 田琳

一、引言

“財務報告概念框架”這一概念由FASB（美國財務會計準則委員會）于1974年首先提出。此后成為FASB和IASB（國際會計準則理事會）及一些會計理論研究者的研究重點。2018年3月，IASB新版財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting，以下簡稱“概念框架2018”）正式發(fā)布。IASB此次的概念框架研究始于2004年，當時IASB與FASB為制定統(tǒng)一的概念框架啟動聯(lián)合項目，并于2010年發(fā)布了征求意見稿。2012年，IASB單獨重啟了概念框架修訂項目，并相繼在2013年和2015年發(fā)布了討論稿和征求意見稿。

會計計量在會計活動中具有重要價值。概念框架2018對會計計量的相關表述與我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——基本準則》（2014修訂版，以下簡稱“2014基本準則”）存在一定差異，對系統(tǒng)地研究和優(yōu)化會計計量具有較大價值。在我國會計準則國際趨同的背景下，從實現(xiàn)財務報告目標和會計信息質量要求的角度出發(fā)，沿著概念框架2018的邏輯路徑，通過與我國企業(yè)會計準則比較，分析會計計量的目標、基礎和方法，進而對會計計量的內(nèi)涵、目標、基礎、方法進行再認識，對于探索會計計量基礎和方法的完善具有重要意義。

二、概念框架2018相關內(nèi)容

概念框架2018涵蓋財務報告的各個方面，包括財務報告目標、信息質量特征要求、報告主體、報表要素、確認、計量、披露報告等內(nèi)容。除會計計量本身外，財務報告目標和信息質量特征也與會計計量的要求密切相關。

（一）財務報告目標與信息質量特征要求

財務報告目標是財務報告各環(huán)節(jié)的總體要求。概念框架2018將財務報告目標定義為“提供關于報告主體的財務信息，該信息對當前和潛在投資者、貸款方和其他債權人進行為主體提供資源的相關決策有用”。與我國現(xiàn)行會計準則相比，概念框架2018的財務報告目標更加強調(diào)建立報告主體現(xiàn)狀和未來預期之間的聯(lián)系，為使用者未來決策提供有用信息。

信息質量特征是上述決策有用信息的標準和要求。概念框架2 0 1 8將質量特征分為基礎質量特征（Fundamental qualitative characteristics）和提高質量特征（Enhancing qualitative characteristics）。在提供決策有用信息的過程中，優(yōu)先滿足基礎質量特征，提高質量特征起到對基礎質量特征的加強作用。基礎質量特征包括“相關性”和“如實反映”。相關性是指“會計信息通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在、將來的交易或事項對公司未來現(xiàn)金流量可能引起的影響”，重點強調(diào)幫助預測現(xiàn)金流量或盈利能力的預測價值和證實或更正先前期望的證實價值。如實反映是指“如實反映真實世界的經(jīng)濟現(xiàn)象”，重點強調(diào)無重大差錯，無偏地反映交易或事項的經(jīng)濟實質，并兼顧重要性和完整性。提高質量特征主要包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。

概念框架2018在信息質量特征部分與我國現(xiàn)行會計準則相比主要有以下幾方面變化：一是將信息質量特征分為基礎質量特征和提高質量特征兩個層次；二是將“如實反映”作為一項基礎質量特征，替代了“可靠性”，更傾向于提供有助于使用者決策的經(jīng)濟活動真實信息，而非“可靠性”中會計信息本身的準確性，三是將“可驗證性”作為“提高質量特征”獨立出來。

（二）會計計量框架

會計計量在全部采用歷史成本計量的年代受重視程度較低，但在基于決策有用觀的會計目標下重要性大幅增加。美國注冊會計師協(xié)會認為，會計活動重要的作用是為經(jīng)濟決策提供關于經(jīng)濟實體的、具有財務性質的有用的數(shù)量化信息（AICPA，1970，9段）。概念框架2018重點在計量基礎的概念、作用、分類和適用條件等多個方面完善了會計計量的框架。

1.會計計量基礎

概念框架2018中，會計計量基礎分為歷史成本（Historical Cost）和現(xiàn)時價值（Current Value）兩個層次?；跉v史成本的計量提供交易時有關資產(chǎn)、負債、收入和費用的貨幣信息?，F(xiàn)時價值計量基礎提供關于資產(chǎn)、負債、收入和費用在計量日的貨幣信息，可以反映與之前計量日的增減變化?，F(xiàn)時價值又具體包括公允價值（Fair Value）、在用價值（Value in use）和實現(xiàn)價值（Fulfilment Value）、現(xiàn)行成本（Current Cost）。其中，公允價值是市場參與者的期望，資產(chǎn)或負債采用與市場參與者相同的假設進行計量；在用價值和實現(xiàn)價值是特定實體自身的期望，表示實體本身而非市場參與者預期繼續(xù)使用或履行責任以及最終處置資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流的現(xiàn)值，需要使用一定的估值技術來確定；現(xiàn)行成本是獲得等量資產(chǎn)支付的金額或者承擔等量義務收取的金額。

表1 概念框架2018和2014基本準則計量基礎對比表

選擇計量基礎時，概念框架2018要求考慮計量基礎的不同選擇對會計信息質量特征的影響，特別是計量基礎選擇的一致性和不同計量基礎導致的計量不確定性對基礎質量特征和提高質量特征的影響。

2.與我國2014基本準則的對比

我國企業(yè)會計準則中，會計計量一般應當采用歷史成本，如采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量，應保證會計要素金額能夠取得并可靠計量。相比而言，概念框架一是將計量基礎區(qū)分為歷史成本和現(xiàn)時價值兩個大類，從邏輯和時間維度上更清晰；二是將公允價值視為一種現(xiàn)時成本，與在用價值和實現(xiàn)價值、現(xiàn)行成本并列；三是計量基礎選擇上不具有傾向性，要求根據(jù)具體情況綜合判斷。具體對比情況如表1所示：

三、會計計量再認識

概念框架2018與我國現(xiàn)行準則相比，對會計計量的重視程度有所提升，在多個方面取得了理論創(chuàng)新。通過對會計計量本質和邏輯框架進行再認識，有助于進一步認識和優(yōu)化會計計量的概念框架，促進我國會計準則與國際趨同。

（一）會計計量內(nèi)涵的再認識

計量，是指在財務會計中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關系加以衡量、計算并予以確認，使其轉換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息（葛家澍，1999）。根據(jù)貨幣計量假設，會計計量的主要工作應是以貨幣為單位定量確定會計要素的價值。William R.Scott（1997）認為在理想環(huán)境下，當企業(yè)未來現(xiàn)金流入和折現(xiàn)率確定時，報告時點資產(chǎn)負債的價值是確定的，即為企業(yè)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，可稱為“無偏現(xiàn)值”。此時企業(yè)僅需要披露資產(chǎn)負債表，投資者可以通過資產(chǎn)負債和折現(xiàn)率信息推算利潤等其他信息。但現(xiàn)實中，由于未來現(xiàn)金流入和折現(xiàn)率信息在報告日難以準確取得，資產(chǎn)負債價值不能和未來現(xiàn)金流入充分關聯(lián)，只能根據(jù)現(xiàn)有信息估計報告時點資產(chǎn)負債的貨幣量價值，這也是現(xiàn)實會計中會計計量的重點工作。伍中信等（2002）曾提出可以在會計理論基礎上構建資產(chǎn)評估的理論體系，認為二者在目標、信息質量特征和計量上具有高度的相似性，這也在一定程度上體現(xiàn)了會計計量的估值內(nèi)涵。

（二）會計計量目標的再認識

會計計量目標是描述會計計量向使用者提供信息的方向和要求。根據(jù)美國著名會計學家Hendriksen（1992）提出的會計概念框架，會計整體可分為會計目標、會計質量特征和會計基礎概念三個層次，會計計量屬于第三層次，是在會計信息質量特征要求下實現(xiàn)財務報告目標的具體過程。

現(xiàn)實中，受信息不充分不對稱的影響，估值結果可能存在偏差，不能充分提供關于未來現(xiàn)金流量的信息。會計信息質量特征是對結果信息的要求和約束，以減少這種偏差的影響，力爭實現(xiàn)價值的最佳估計。概念框架2018體系下，會計計量信息應首先滿足相關性和如實反映兩個基礎質量特征。其中，相關性要求“估計”價值盡可能提高對未來現(xiàn)金流估計的貢獻性（contribution）和穩(wěn)定性（certainty）；“如實反映”要求盡可能減少“估計”價值過程中的誤差，提高信息真實性。

實質上，會計信息應當提供一個連接本期財務報告和未來狀況及回報的信息系統(tǒng)，幫助投資者形成有關未來回報的預期（William R.Scott，1997），盡可能減少信息不充分和信息不對稱對信息使用者的影響，提供更多決策有用信息，這樣可以視為在現(xiàn)實條件下實現(xiàn)了公允地價值估計，得到了最佳估計值。如圖1所示，最外環(huán)表示由資產(chǎn)負債價值決定的真實價值（真實信息下的價值），最內(nèi)環(huán)表示根據(jù)市場信息計算的市場價值（披露信息下的價值），中環(huán)表示基于全部現(xiàn)有信息的基本價值（可知信息下的價值）。會計計量的目標是提供信息，最小化內(nèi)部信息和不可預測信息對使用者的影響，實現(xiàn)市場價值在使用者所需的方面趨近于真實價值，即實現(xiàn)報告時點資產(chǎn)負債價值的最佳估計。在這一過程中，可以將估計值趨近于真實價值（公開披露信息的圓圈擴大），還可以根據(jù)對使用者決策有用的目標方向尋求最優(yōu)的估值方法（公開披露信息的圓圈向決策相關方向平移）。

（三）會計計量要素的再認識

在現(xiàn)實環(huán)境中，報告主體的會計計量過程通常根據(jù)可獲得的計量基礎，按照一定方法計算被計量對象價值的估計值，一般需要完成“選擇計量基礎，選擇計量調(diào)整方法，計算賬面價值”三個步驟，其中計量基礎和計量方法是關鍵。

1.計量基礎

圖1 會計計量的基本目標

圖2 基于價值“估計”的資產(chǎn)負債計量再認識框架

（1）計量基礎內(nèi)涵與類別

計量基礎是估值的起點。IASB使用的“計量基礎（Measurement Basis /Bases）”與美國、澳大利亞、韓國及我國會計準則更傾向于使用的“計量屬性（Measurement Attribute）”，均指被計量對象的識別特征（feature），內(nèi)涵基本相同。筆者認為“計量基礎”一詞在一定程度上更能體現(xiàn)其作為會計計量的起點和后續(xù)計量過程中基礎數(shù)據(jù)的作用，而非會計計量本身的特征。

概念框架2018將計量基礎分為歷史成本和現(xiàn)時價值兩大類，但只通過現(xiàn)時價值中的在用價值和實現(xiàn)價值強調(diào)了對未來現(xiàn)金流入折現(xiàn)的估計。事實上，資產(chǎn)的價值即為所有者帶來未來現(xiàn)金流入，歷史成本和現(xiàn)時價值都可以看作對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入折現(xiàn)價值的一種估計。對于有效市場下的公平交易，歷史成本、公允價值和現(xiàn)行成本（現(xiàn)行成本可能也是公允價值）、在用價值和實現(xiàn)價值分別反映市場或報告主體對資產(chǎn)在交易時點、現(xiàn)在時點和未來時點資產(chǎn)流入現(xiàn)金流折現(xiàn)值的估計。

從哲學角度，價值是真實的，但存在不同主體在不同時點的估計值。計量基礎實質上也是一系列估計值。概念框架2018將計量基礎分為歷史成本和現(xiàn)時價值的依據(jù)主要是計量基礎數(shù)據(jù)產(chǎn)生的時間點。但事實上，計量基礎可以從過去、現(xiàn)在和未來三種時間維度獲取，公允價值和現(xiàn)行價格基于現(xiàn)在時點的資產(chǎn)價格，在用價值和實現(xiàn)價值基于未來時點的可實現(xiàn)價值。陳朝琳（2014）也認為會計計量的對象是價格或金額，它們可以在不同時點（過去、當前、未來）、從不同角度、以不同技術來獲取。如果按照價值獲取時點分類，未來可實現(xiàn)價值也可以成為計量基礎之一。會計計量則是將這些可獲得的不同時點估計值作為計量基礎，按照相應方法估算被計量對象在報告時點價值的最佳估計值的過程。

（2）公允價值與其他計量基礎

公允價值（fair value）是美國證券交易管理委員會（SEC）為應對歷史成本計量衍生金融工具的缺陷，在1990年作為金融工具的計量基礎首次提出的（黃世忠，1997），并被FASB認為是金融工具最相關的計量基礎（曲曉輝等，2013）。我國2006年新會計準則也將公允價值列為計量基礎之一，并允許在一些資產(chǎn)負債的計量中使用。但是公允價值引入我國會計準則以來，其內(nèi)涵和使用范圍一直存在較大爭論。

我國會計準則將“fair value”翻譯為“公允價值”，但“公允”一詞恰巧與財務報告公允反映報告主體財務狀況的要求一致，使得公允價值計量似乎更滿足財務報告的要求，也導致部分學者認為應盡可能適用“公允價值”計量。但根據(jù)前面的分析，各種計量基礎都是一類估計值，公允價值（fair value）只是其中的一種估計值，未必是會計計量追求的最佳估計值。2000年，SFAC No.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》一文研究了公允價值與其他計量基礎之間的關系，大致認為歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本在一定意義上都屬于公允價值，公允價值仍然是一類計量基礎，也是一些對被計量對象的估計值。謝詩芬等（2003）也認為公允價值，包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值是現(xiàn)值的良好替代，體現(xiàn)了公允價值是無偏現(xiàn)值估計值的特征。

更進一步來看，概念框架2018將公允價值定義為“在計量日，市場參與者之間按照有序交易出售資產(chǎn)或轉移負債所能得到的可能價格”，是一種市場交易的價格。在英文中，fair一詞的含義除作為形容詞“公平的，公正的，恰當?shù)摹焙x外還有名詞“市場、集市、交易會”等含義；value一詞的含義也包括價值，交易價格等多個含義。從概念框架2018中的概念和分類方法來看，“fair value”的內(nèi)涵貼近于將一種公平市場環(huán)境下達成的交易價格，是規(guī)?；袌鰧Ρ挥嬃繉ο蟮墓烙媰r格。陳朝琳（2014）在“《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》解讀”中也認為，“‘公允價值’并非某種‘價值’，而是在虛擬的環(huán)境下所獲取的某種市場交易的結果，因此，用‘價格’比用籠統(tǒng)的‘金額’來定義它更為確切”。綜合來看，公允價值作為現(xiàn)時價值的一種，其實質仍然是現(xiàn)在時點對真實價值的一種估計值，目前也尚未有大量實證研究證明公允價值的相關性和如實反映程度顯著高于其他計量基礎。

（3）計量基礎的選擇

多種計量基礎并用是財務會計基于市場經(jīng)濟新發(fā)展而產(chǎn)生的必然結果（葛家澍，1999）。因此，計量過程中必須選擇合適的計量基礎以平衡相關性和如實反映兩項基本質量特征要求。在實際應用中，筆者認為資產(chǎn)負債計量信息的相關性可以參考持有目的，結合未來現(xiàn)金流入方式判斷，如實反映程度可以關注估值過程中數(shù)據(jù)和方法的準確性。例如，以持有、長期使用為目的的資產(chǎn)，應重點考慮未來可實現(xiàn)價值；而一項準備交易的資產(chǎn)，則不應再選擇未來持有的現(xiàn)金流入作為計量基礎（夏冬林等，2003）。此外，提高質量特征信息也需要在計量基礎選擇時綜合考慮。

目前，公允價值較其他現(xiàn)時價值計量基礎使用范圍更加廣泛，主要因為公允價值由市場參與者共同估值，大群體的共同決策準確率高（Surowiecki，2004），更可能給出接近于無偏的估計。Landsman（2007）也指出，大部分實證研究發(fā)現(xiàn)公允價值信息的披露和確認具有顯著的價值相關性。公允價值仍具有進一步擴大使用范圍的基礎。

2.計量方法

計量基礎確定后，還需要使用恰當?shù)挠嬃糠椒▽⒂嬃炕A的估值調(diào)整為報告日估值（賬面價值），完成計量過程。計量方法需要與不同的計量基礎相配合。資產(chǎn)評估中，資產(chǎn)評估方法一般分為成本法、市場法和收益法三大類，這三類方法的基礎正好與歷史、現(xiàn)時、未來三類計量基礎大致對應。

總體而言，會計計量中歷史成本主要使用折舊、攤銷、實際利率等攤余法；現(xiàn)時價值計量基礎下大量使用類比法，調(diào)整可觀察到的相同或相似對象的價格；而將未來價值估計作為計量基礎時，通常使用折現(xiàn)法計算最終估值。此外，對金融衍生產(chǎn)品等特殊資產(chǎn)負債還采用期權模型法，通過微分方程等方式推導估算公允價值。

四、結論和建議

（一）結論

根據(jù)最新公布的概念框架2018，梳理了概念框架中關于會計計量的相關表述，對信息質量特征和計量基礎兩個方面與我國現(xiàn)行會計準則進行了對比；從會計理論的角度，沿著資產(chǎn)負債觀的路徑，從財務報告目標和信息質量特征要求出發(fā)，對會計計量的目標、計量基礎和計量方法進行了再認識，重點針對資產(chǎn)負債的計量提出了以下三點認識：一是在非理想的現(xiàn)實環(huán)境下，會計計量通常無法準確反映資產(chǎn)負債的真實價值，實際上是對資產(chǎn)負債真實價值的一種估計。二是計量基礎是會計計量的起點，其實質也是一種估計值。不同計量基礎是從不同時間點對被計量對象未來可實現(xiàn)價值的估計，通過選擇合適的計量方法將不同時點的估計值調(diào)整為報告時點的估計值。根據(jù)估計價值獲取時間點的不同，提出可以探索將概念框架2018中歷史成本和現(xiàn)時價值兩大類計量基礎進一步劃分為歷史時點價格、現(xiàn)在時點價格和未來可實現(xiàn)價值三大類。三是在現(xiàn)實會計計量過程中，為實現(xiàn)財務報告目標，需要結合信息使用者的需求，遵循信息質量要求兼顧各項特征，通過選擇適當?shù)挠嬃炕A和計量方法，力爭找到符合會計目標的最佳估計值（整體架構如圖2所示）。

（二）建議

根據(jù)上述分析，未來會計計量還可以從以下方面進一步探索，并結合我國會計發(fā)展環(huán)境，推動我國會計計量不斷向前發(fā)展。

1.進一步加強理論研究，優(yōu)化會計計量概念框架

概念框架2018雖然在會計計量上取得了諸多進展，但仍然存在進一步優(yōu)化的空間。一方面可以繼續(xù)加強對計量基礎和計量方法的分類和選擇運用的探索，包括針對不同會計環(huán)境、持有目的和項目特征的計量基礎和估值方法選擇。另一方面，概念框架2018仍未給出平衡相關性和如實反映的具體原則和方法，建議未來可以根據(jù)具體問題，沿著這一思路進一步研究，為計量基礎和計量方法的選擇提供更多理論基礎。

2.立足我國會計環(huán)境，強化我國會計計量與新概念框架的趨同

國際會計準則趨同，是我國當前會計發(fā)展的主要趨勢。概念框架2018對會計概念和理論框架進行了發(fā)展，有助于提供更高質量的決策有用的會計信息。對于我國會計計量的發(fā)展，建議一方面在會計計量領域加強與概念框架2018趨同，研究會計信息質量特征、會計計量基礎層級優(yōu)化和計量方法等方面的趨同，同時研究各類計量基礎特別是公允價值的適用范圍，優(yōu)化估值方法和技術，提高價值估計水平；另一方面以提高信息質量為目標，追求與相關性和如實反映相配合的“公允”估值，根據(jù)會計環(huán)境和資產(chǎn)負債的不同持有目的，選擇合適的計量基礎和計量方法，實現(xiàn)相關性和如實反映特征相對平衡下的總和最優(yōu)，得到最佳估值。