應收賬款與合同資產的區別探析
——基于合同履行角度的分析

呂新建 胡小東 于海玉

一、前言

2014年5月，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)聯合發布了《國際財務報告準則第15號》(IFRS15)。2017年7月5日我國財政部修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》(CAS14)，仍然保持了與國際財務報告準則持續全面趨同。CAS14采用了基于控制權轉移的收入確認模型，即企業在履行了合同中的履約義務時確認收入。企業應當根據其履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產、合同負債或應收款項。合同負債取代原銷售形成的預收賬款，而合同資產與應收賬款的區別準則卻并未詳細說明。

CAS14明確了與客戶之間的合同產生的所有收入的會計處理，其適用于通過簽訂合同向客戶提供商品或服務的絕大多數企業，其核心原則是企業確認的收入應反映其向客戶轉讓已承諾商品或服務，即已履行的合同義務，其金額為預計有權向客戶收取的該商品或服務的對價。然而，企業收取對價的權利往往與其履約狀態存在一定的錯配，為此，CAS14引入了“合同資產”的概念，并與重新定義后的“應收賬款”一起對該錯配進行恰當的列報及披露。但是對于合同資產和應收賬款具體該如何區分，CAS14并未給出詳細的指引，實務操作中也是仁者見仁智者見智，甚至很多會計從業人員往往把合同資產與按進度確認收入相聯系，認為僅僅在按時段確認收入中才會出現合同資產。究其原因，主要是缺乏對CAS14的收入確認框架及其改革缺乏整體的把握，為此，本文先從CAS14的收入確認框架出發，引入合同資產的概念，在辨析應收賬款與合同資產的基礎上，結合《合同法》等規定，提出一套具有內在一致性的區分應收賬款和合同資產的方法。

二、基于合同履行的收入確認框架

CAS14對于收入的核算，提出了五步法收入確認模型，如圖1所示。

相比于原收入準則，CAS14收入確認以識別合同為出發點，即識別具有商業實質和法律約束力的權利義務的協議。簽訂合同時，債權債務關系建立且任何一方權利與義務對等，例如，甲與乙簽訂機器售賣合同，甲負有向乙交付合格機器的合同義務，同時具有交付后按合同規定向乙主張收款的權利；乙具有驗收機器的合同權利，同時負有向甲支付貨款的義務。當一方履行合同義務，如甲恰當交付機器時，履約義務減少，相應的收入得以確認。

合同履行是一個動態的概念，即按照合同約定或法律規定，全面、適當地履行合同義務，使債權人的債權得以實現。復雜的合同中可能約定買賣雙方多項合同權利和義務，其對應多項給付行為，合同的履行狀態就顯得紛繁復雜。在會計分期核算的假設下必須合理地衡量合同履行的進度。為此，CAS14提出了一套識別履約義務及分攤對價的方法，將合同中約定的多項給付行為識別為收入準則中的履約義務，并在履行單項履約義務時基于控制權的轉移確認收入。

筆者認為，相比于原收入準則(包括建造合同準則)，CAS14的改革意義絕不僅僅在于以“控制權轉移”代替“風險報酬轉移”，畢竟風險報酬模型中也有控制權轉移(經濟利益的實現)的因素，更為重要的意義在其提出的基于合同履行的收入確認框架，且控制權轉移也是基于合同履行所作出的具有法律意義的判斷。企業的經濟活動以合同契約為基礎，而會計信息應該充分考慮合同的具體約定。CAS14的收入確認框架正是對交易合同進行會計上核算，使得企業作為一個交易主體的權利與義務得以在資產負債表恰當體現。

三、基于合同履行的收款權利的計量

從CAS14收入確認框架可以看出，收入確認以合同具體義務的履行狀態為基礎，義務履行所對應的收款權利也有必要基于合同的約定作出狀態上的區分。為此CAS14提出了“合同資產”的概念：指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，并與應收賬款作出區分。這一區十分重要，因為它為財務報表使用者提供了與企業合同權利相關的風險的信息，盡管合同資產和應收款均面臨信用風險，但合同資產同時面臨其他風險。

可能很多實務工作者會質疑“合同資產”存在的必要性，本文在此通過一個建造合同的例子來說明合同資產在CAS14模型下存在的意義。

例1：2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據雙方合同，該工程的造價為6300萬元，工程期限為1年半，每半年與甲公司結算一次；預計2×19年6月30日竣工；預計可能發生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，不考慮稅的影響及其他相關因素。2×18年6月30日，工程累計實際發生成本2000萬元，甲公司與乙公司按合同結算了價款1500萬元，剩余價款于完工時支付，問甲公司于6月30日已確認收入但尚未結算的部分列示于什么科目？

在原建造合同下，6月30日“工程施工”科目借方余額(3150萬元)大于“工程結算”(1500萬元)的差額(1650萬元)在資產負債表“存貨”項目下反映。在CAS14下，合同收入通過“合同結算-收入結轉”確認，合同價款通過“合同結算-價款結算”確認，差額(1650萬元)在資產負債表“合同資產”項目下反映。

原建造合同下甲公司按照進度確認收入，從合同履行的角度看，收入確認超過價款結算的部分屬于已履行且處于乙控制之下但尚未收款的部分，其并不屬于甲所持有的存貨，列示于存貨項目與存貨定義相左。在CAS14基于合同履行的收入確認框架下，從合同具體約定出發判斷屬于控制權按進度轉移，該部分反映了向乙作出的合同給付行為，未來有權向乙主張收款，但該權利可能需要等到合同約定的下一個結算時點或滿足一定的條件時才能行使。本例中，收取價款的權利取決于合同剩余義務的順利履行這一條件因素，條件因素的存在預示著風險的存在，為此CAS14對該受其他條件因素影響的收款權列示為“合同資產”，與重新定義后的“應收賬款”相區別。

圖1 五步法收入確認模型

四、應收賬款與合同資產差異辨析與判斷

（一）應收賬款與合同資產差異辨析

合同資產與應收賬款區別在于，應收賬款代表隨著時間的流逝即可行使的收款權，而合同資產代表的收款權的行使還取決于其他條件。但何謂時間流逝的因素，準則及準則應用指南并沒有提供進一步的解釋和說明。實務中的合同約定紛繁復雜，如何進行合理一致的區分合同資產和應收賬款成了準則使用者面前的一大難題。本文在此通過一些實務的案例來進行辨析和說明，以期提出筆者的看法和判斷的框架。

例2：甲公司與乙公司簽訂了一項設備出售合同，約定轉讓價款500萬元，合同約定價款必須待乙公司將設備稍加改造出售取得回款后支付，問甲公司在乙收到設備確認收入時的對應科目是應收賬款還是合同資產？

該例的合同約定中，從甲確認收入到有權向對方主張債權（具備無條件收取合同的權利）之間，乙公司將設備改造并出售顯然構成一個概率事件，即條件事件，而不是一個期限事件。換言之，收款權利的獲得不是一個必然的事件，它受乙公司行為的影響，所以確認收入的對方科目應當是合同資產。

例3：合同約定價款在乙公司收到設備10天內支付，其他條件同例2。

該例的合同約定中，從甲確認收入到有權向對方主張債權之間，收到設備后10天顯然構成必然到來的事件，是一個期限事件。換言之，權利的到來是一個必然事件，它不受任何條件的影響，所以確認收入的對方科目應當是應收賬款。

例4：合同約定價款在乙公司收到設備，并且在三天之內驗收合格后支付價款，并且假定甲公司基于自身對設備質量的合格率的估計，驗收合格率超過95%，所以甲公司在乙收到設備時就確認收入，其他條件同例3。

該例的合同約定中，甲公司基于對以往出售設備的合格率的估計于乙收到設備時確認收入并無不妥，然而從甲確認收入到有權向對方主張債權之間，設備驗收合格單純從法律意義上來看，是一個概率事件，針對總體的合格率超過95%的會計估計，即便是近乎99%的客觀概率學上的估計，也不能否認該臺設備存在驗收不合格的可能性，所以它是法律意義上的一種條件事項，應當確認為合同資產。然而，從會計估計的角度考慮時，驗收合格又似乎是一個必然會發生的事項，收款的權利僅僅受時間流逝因素的影響，所以應當確認為應收賬款。故而，當判斷無條件收款權的影響因素時是否融入會計估計，會得到不同的結論。再舉一例：

例5：甲公司與乙公司簽訂了一項設備出售合同，約定轉讓價款500萬元，另外甲公司應當輔助乙公司完成設備的安裝調試作業等，并另外收取服務費50萬，安裝費近似于市場價，合同約定總價款550萬必須待設備調試成功后10天內付款。問甲公司在發出設備確認收入時的對應科目是應收賬款還是合同資產？

該例的合同約定中，甲交付設備后，合同中的該項履約義務履行完畢，但從甲確認設備銷售收入到有權向對方主張債權之間，甲恰當履行安裝義務從法律意義上看，是一個概率事件，應該確認合同資產。然而，一旦融入甲公司的會計估計(預估會順利完成安裝義務)，它就成了一個期限事件而確認應收賬款。分析同樣適用于例1，尚未結算的履約部分都會在下一個結算時點或者合同履行完畢時得到結算，而結算取決于剩余義務的順利履行，當融入會計估計時，合同順利履行，價款得到順利結算基本確定。

綜合例4、例5來看，如何判斷無條件的收款權、何謂時間流逝的因素，成了合同資產或應收賬款列報時亟需解決的一個問題。

筆者認為，基于合同履行的收入確認框架，收入確認是對合同履行狀態的會計計量，合同資產與應收賬款的分類列報正是對于合同層面的收款權的條件性的一種反映，如果考慮會計估計，收款權會產生一種不必要的混亂，甚至可能都會列示為應收賬款而失去了合同資產存在的意義。那如何更好地從合同層面去理解條件因素及時間流逝因素，下文將從合同法的角度提出一種基本的判斷方法。

（二）應收賬款與合同資產判斷方法

如前文的描述，確認收入到具備無條件收取合同對價的權利之間，如果僅受時間流逝因素的影響，則是一個期限事項，如果受別的因素諸如驗收合格、其他履約義務的履行、履約程度達到一定的客觀條件（如代建的房子完成封頂）等，則是一個條件事項，所以判斷收款權的條件性關鍵就在合同中約定的付款條款是附條件還是附期限。

筆者認為可以借鑒合同法的相關規定，《合同法》第45條規定：“當事人對合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時生效。附解除條件的合同，自條件成就時失效?！钡?6 條規定：“當事人對合同的效力可以約定附期限。附生效期限的合同，自期限屆至時生效。附終止期限的合同，自期限屆滿時失效。”就該兩條規定的文義觀察似乎僅指整個合同的效力附條件或附期限。然而，在實務中整個合同為附條件或附期限固然存在，但大量情形卻是整個合同已經生效，所附條件或期限僅僅限制著法律行為項下的某項義務或某幾項義務的履行效力。換言之，某項義務或某幾項義務的履行效力附加了條件或期限，也可以說是法律行為的某個或某些條款附條件或期限。

《民法總則》雖然沒有同時承認合同效力的附條件或附期限與合同條款的附條件或附期限，但實務中會進行大量的類推適用，筆者認為在判斷收入確認時的無條件收款權時同樣可以類推適用合同法第45條和第46條的規定。

期限與條件都是當事人約定的限制合同效力的方式，二者的區別在于期限為將來確定要發生的事實，是可知的；而所附條件，將來可能發生，也可能不發生，是不確定的事實。時期確定，到來亦確定，為期限，如例3所示；時期確定，到來不確定，為條件，如例4所示；時期不確定，到來確定，為期限；時期不確定，到來亦不確定，為條件，如例2、例5所示。

正是由于合同資產與應收賬款所受影響的因素存在差異，合同資產和應收款項相關的風險也不相同，所以在評估二者減值的風險時需要結合企業的會計估計作出適當的評估，而這也正是合同資產與應收賬款相區別的重要意義所在。

五、結語

CAS14的改革意義正是對收入合同的權利義務進行準確與合理的計量，其很多具體規定不可避免的融入了大量《合同法》的思想及內容。本文從合同履行角度對CAS14收入確認框架進行梳理，在介紹合同資產存在意義的基礎上，對合同資產與應收賬款的區別進行辨析，最后從合同法的角度提出區分應收賬款與合同資產的一般方法。筆者認為在判斷合同資產與應收賬款時應該緊扣合同約定，而不能融入企業的會計估計，否則將會產生不必要的混亂。合同的具體約定在會計核算信息中顯得越發重要，為此，筆者建議企業需要對其現有的商業模式和合同條款進行梳理和調整，并對其配套的信息系統及內部控制流程進行同步調整，以做好恰當的準則適用準備。