風(fēng)電企業(yè)在建工程轉(zhuǎn)固的案例探析

毛 穎

一、引言

在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“在建工程轉(zhuǎn)固”）是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中重要的一環(huán)，它預(yù)示著企業(yè)的資產(chǎn)達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，是企業(yè)由基建轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)的標(biāo)志。對(duì)于預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可從幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：1、符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝），或生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；2、所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；3、繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。與此同時(shí)，購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。因此，如何確定預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)、核算必要的支出是在建工程轉(zhuǎn)固核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。

二、案例分析

（一）案例介紹

A公司是一家風(fēng)電企業(yè)，經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)范圍為風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、售電的經(jīng)營(yíng)管理及提供發(fā)電項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)技術(shù)服務(wù)。目前A公司轄下有一期（建設(shè)容量50 MW）、二期（建設(shè)容量40 MW）兩期項(xiàng)目，分別于2015年5月、2017年2月正式轉(zhuǎn)入商業(yè)運(yùn)營(yíng)。本文以二期項(xiàng)目為例，探析風(fēng)電項(xiàng)目在建工程轉(zhuǎn)固的核算處理。

（二）確定預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)點(diǎn)

根據(jù)A公司下發(fā)的《會(huì)計(jì)政策與核算辦法》的規(guī)定，電力行業(yè)的新建風(fēng)電機(jī)組在通過(guò)試運(yùn)行并完成與廠家合同約定的試運(yùn)行小時(shí)數(shù)且簽訂預(yù)驗(yàn)收證書(shū)（或相同性質(zhì)的書(shū)面驗(yàn)收文件）時(shí)，即認(rèn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。A公司二期項(xiàng)目于2017年2月15日正式與風(fēng)機(jī)廠家簽訂預(yù)驗(yàn)收證書(shū)，完成240小時(shí)的試運(yùn)行時(shí)長(zhǎng)，正式轉(zhuǎn)為商業(yè)運(yùn)營(yíng)。因此，2017年2月15日即為二期項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)點(diǎn)。

（三）核算在建工程的必要支出

1.在建工程轉(zhuǎn)固暫估的核算原則

在建工程轉(zhuǎn)固，應(yīng)該按照以下原則確定轉(zhuǎn)固金額：

（1）一般應(yīng)以合理預(yù)計(jì)的工程完工的總支出暫估轉(zhuǎn)固，并以工程概算各類固定資產(chǎn)的金額，將預(yù)計(jì)總支出計(jì)入各類固定資產(chǎn)。

（2）如果財(cái)務(wù)部門(mén)難以取得相關(guān)資料預(yù)計(jì)工程總支出，可用工程概算的金額及類別暫估計(jì)入固定資產(chǎn)。

（3）對(duì)于有充分依據(jù)確定在建工程全部支出金額的，直接按照各類別支出金額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，不用進(jìn)行暫估。

2.梳理合同，進(jìn)行資產(chǎn)類別分類

A公司二期項(xiàng)目于2015年7月獲得發(fā)改委工程核準(zhǔn)批復(fù)，批準(zhǔn)建設(shè)容量40MW，設(shè)備采用單機(jī)容量2，000KW的風(fēng)力發(fā)電機(jī)組20臺(tái)。截止2017年2月15日，20臺(tái)風(fēng)機(jī)均通過(guò)240小時(shí)試運(yùn)行，正式進(jìn)入商業(yè)化運(yùn)營(yíng)。

根據(jù)風(fēng)電行業(yè)的特點(diǎn)，可以將風(fēng)電的在建工程支出分為建筑工程、設(shè)備及安裝工程、施工輔助工程及其他費(fèi)用四個(gè)大類，各大類包含的工程明細(xì)具體如表1所示。

按照工程支出的類型，梳理所有二期簽訂的合同，將資產(chǎn)劃分為房屋、建筑物及構(gòu)筑物、風(fēng)力發(fā)電機(jī)組、輸電線路、配電線路、變電配電設(shè)備、通信線路及設(shè)備、自動(dòng)化控制及儀器儀表、檢修維護(hù)設(shè)備、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、生產(chǎn)管理工具、無(wú)形資產(chǎn)等11個(gè)大類。根據(jù)各個(gè)合同的具體性質(zhì)和金額，分別計(jì)入不同的資產(chǎn)類別。

3.核對(duì)合同履行金額，確保賬務(wù)業(yè)務(wù)相符

財(cái)務(wù)部與風(fēng)電場(chǎng)商務(wù)人員密切配合，共同完成合同的梳理及合同履行情況的核對(duì)，確保賬務(wù)與業(yè)務(wù)的一致性。財(cái)務(wù)部需要從ERP系統(tǒng)內(nèi)導(dǎo)出總賬明細(xì)賬及試算平衡表，篩選出所有包含二期項(xiàng)目段值的在建工程賬面數(shù)據(jù)；與此同時(shí)，風(fēng)電場(chǎng)商務(wù)人員需要提供合同履行臺(tái)賬（包含合同金額、發(fā)票開(kāi)票數(shù)據(jù)、付款數(shù)據(jù)）。將合同履行數(shù)與賬面數(shù)進(jìn)行核對(duì)，一方面確保入賬金額的準(zhǔn)確性，另一方面確定合同未履行完畢尚需暫估的剩余金額。

在篩選完二期項(xiàng)目所有在建工程總賬明細(xì)賬及試算平衡表后，得到截至2017年2月15日的二期在建工程賬面數(shù)為207418，31.48元，核對(duì)合同履行數(shù)及賬面數(shù)，確定合同類在建工程賬面數(shù)為192435376.88元，非合同類為14983154.60元。根據(jù)合同簽訂金額，尚有32920537.25元不含稅合同金額未履行完畢，該部分金額需要以暫估的形式計(jì)入在建工程，結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入固定資產(chǎn)。

4.確定主體金額與分?jǐn)傎M(fèi)用，準(zhǔn)確核算資產(chǎn)原值

受到行業(yè)的限制與影響，風(fēng)電項(xiàng)目主要以風(fēng)機(jī)、房屋、構(gòu)筑物、變電配電線路等資產(chǎn)為主體，需要將相關(guān)的主體合同全部計(jì)入對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)原值。對(duì)于部分征地合同，長(zhǎng)期的合同征地金額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)偅R時(shí)的征地合同金額計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分?jǐn)偂６槍?duì)其他非主體類的合同，如服務(wù)合同、設(shè)計(jì)合同、咨詢合同等不能準(zhǔn)確劃分為某類主體的金額需要匯總計(jì)入待攤費(fèi)用，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)攤?cè)胫黧w資產(chǎn)的原值中去。經(jīng)過(guò)對(duì)資產(chǎn)合同的梳理，同時(shí)暫估未履行完的合同金額，形成二期主體在建工程轉(zhuǎn)固的底稿金額，如表2所示。

由表2可知，二期在建工程賬面數(shù)為207418531.48元，暫估未履行完畢的合同金額為32920537.25元，本次需要在建工程轉(zhuǎn)固的金額為240339068.73元。鑒于主體工程的轉(zhuǎn)固金額為214122295.44元，通過(guò)間接法可以得到非主體需要待攤的費(fèi)用為26216773.29元。另一方面，由于無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用為征地款費(fèi)用，攤?cè)敕侵黧w待攤費(fèi)用并不合適，需要將該部分從合計(jì)數(shù)中扣除。因此，經(jīng)過(guò)調(diào)整之后，二期主體在建工程的底稿數(shù)據(jù)發(fā)生變化，具體明細(xì)如表3所示。

表1 風(fēng)電行業(yè)在建工程分類明細(xì)

表2 二期主體在建工程轉(zhuǎn)固底稿金額 （單位：元）

表3 調(diào)整后的二期在建工程轉(zhuǎn)固金額 （單位：元）

從表3可以看出，主體資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)202961613.74元是入賬金額的合計(jì)數(shù)扣減長(zhǎng)期待攤費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)入賬金額之后的結(jié)果，攤?cè)胭M(fèi)用的金額按照入賬金額占合計(jì)數(shù)的比例攤?cè)氪龜傎M(fèi)用的，轉(zhuǎn)固金額為入賬金額與攤?cè)胭M(fèi)用之和，這樣在原有主體資產(chǎn)的原值基礎(chǔ)上增加了非主體資產(chǎn)的費(fèi)用，使得轉(zhuǎn)固金額更趨合理。

5.形成轉(zhuǎn)固方案，進(jìn)行賬務(wù)處理

在確認(rèn)二期各資產(chǎn)的轉(zhuǎn)固金額后，可以形成轉(zhuǎn)固方案并進(jìn)行賬務(wù)處理。由于二期項(xiàng)目是在2017年2月15日一次性轉(zhuǎn)固，可以將在建工程期末數(shù)一次性全額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。如果無(wú)法一次性轉(zhuǎn)固，需要按照風(fēng)電轉(zhuǎn)運(yùn)營(yíng)的裝機(jī)容量與總?cè)萘康谋壤来谓Y(jié)轉(zhuǎn)。

因此，二期在2017年2月15日正式轉(zhuǎn)入商業(yè)運(yùn)營(yíng)，形成在建工程轉(zhuǎn)固方案具體賬務(wù)處理過(guò)程為：

借：固定資產(chǎn)-房屋及建筑物925481.93

固定資產(chǎn)-房屋及建筑物23051523.47

固定資產(chǎn)-機(jī)器及儀表-風(fēng)力發(fā)電機(jī)組 176260557.35

固定資產(chǎn)-機(jī)器及儀表-配電線路21359985.82

固定資產(chǎn)-機(jī)器及儀表-變電配電設(shè)備 7580838.47

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-原值-其他10574473.00

無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)586208.70

貸：資產(chǎn)系統(tǒng)中轉(zhuǎn)-增加/調(diào)整-固定資產(chǎn)240339068.73

借：資產(chǎn)系統(tǒng)中轉(zhuǎn)-增加/調(diào)整-固定資產(chǎn)240339068.73

貸：在建工程-其他-轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)-二期240339068.73

三、案例總結(jié)

在建工程轉(zhuǎn)固是企業(yè)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，正式投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的標(biāo)準(zhǔn)，它的準(zhǔn)確核算對(duì)公允反映業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)有重要作用，并在日后的運(yùn)營(yíng)中通過(guò)折舊影響企業(yè)的損益。通過(guò)對(duì)A公司二期項(xiàng)目在建工程轉(zhuǎn)固的案例分析可以看出，在核算的過(guò)程中以下幾點(diǎn)尤為關(guān)鍵。

1.合同的梳理必須全面、完整、準(zhǔn)確

企業(yè)的發(fā)展源于企業(yè)與外部單位簽訂的各種合同，包括財(cái)務(wù)的賬務(wù)處理亦是按照合同的條款，進(jìn)行發(fā)票的開(kāi)具、款項(xiàng)的支付等業(yè)務(wù)。在整理收集在建工程轉(zhuǎn)固的數(shù)據(jù)時(shí)，務(wù)必保證相關(guān)項(xiàng)目所有合同的全面、完整、準(zhǔn)確，確保入賬金額與實(shí)際業(yè)務(wù)的一致性。只有資金流、業(yè)務(wù)流、發(fā)票流形成一致，才能準(zhǔn)確的暫估合同未履行完畢的金額，為日后竣工結(jié)算少做調(diào)整打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.房屋、無(wú)形資產(chǎn)的核算需要重視

在編制在建工程轉(zhuǎn)固的底稿時(shí)，相對(duì)其他資產(chǎn)，房屋和無(wú)形資產(chǎn)的核算更為重要。房屋的價(jià)值涉及到房產(chǎn)稅的繳納，它的準(zhǔn)確核算關(guān)系到企業(yè)未來(lái)繳納稅款的多少，必須引起重視；另外，無(wú)形資產(chǎn)比其他主體資產(chǎn)特殊，它的攤銷年限為50年，切忌將原本不屬于無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)劃分其中，以免給后期的核算帶來(lái)困擾。

3.結(jié)合業(yè)務(wù)做賬，切忌閉門(mén)造車

在建工程轉(zhuǎn)固的核算看似是財(cái)務(wù)部核算的工作，但其涉及的知識(shí)面遠(yuǎn)不止財(cái)務(wù)方面。要想準(zhǔn)確做好在建工程的轉(zhuǎn)固底稿和方案，必須對(duì)業(yè)務(wù)有充分了解，才能準(zhǔn)確地對(duì)每個(gè)合同進(jìn)行資產(chǎn)分類。根據(jù)資產(chǎn)分類，將屬于該資產(chǎn)的合同進(jìn)行匯總整理，形成資產(chǎn)金額。只有將業(yè)務(wù)融入賬務(wù)，才能更為準(zhǔn)確地核算出在建工程的必要支出。