『二倍工資』稅前扣除之分析

聶敏

《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》）創造性地設立了未簽訂書面勞動合同的“二倍工資”賠償制度。用人單位支付給員工的“二倍工資”，能否在企業所得稅稅前扣除，目前比較主流的兩種觀點：一種是屬于民事“賠償”責任允許稅前扣除，另一種是屬于行政（罰款）或刑事（罰金）不得稅前扣除。

實踐中，圍繞未簽書面勞動合同所導致“二倍工資”的法律性質及其能否企業所得稅稅前扣除問題，存在諸多爭議。基于此，筆者試圖通過法理的闡釋、法條的解讀、明確“二倍工資”的法律性質及其稅前扣除的處理規則。本文結合實例進行分析。

一、案例簡介

2017年4月底，某市農民工王某進入當地一家建筑公司上班，雙方口頭約定王某每月工資2800元，未簽訂書面勞動合同。8月初，王某以未繳納社會保險費為由，向建筑公司提出解除勞動關系。在要求建筑公司向其支付二倍工資未果后，向當地人民法院提起訴訟。王某的要求得到了法院的支持，建筑公司也于8月份支付了上述款項。在辦理2017年度企業所得稅納稅申報時，稅企雙方產生爭議：建筑公司認為，上述二倍工資款項為行政罰款，依據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第十條第（四）項的規定，不得稅前扣除；但主管稅務機關認為，該款項屬于賠償責任，具有合同違約金的性質，因此可以稅前扣除。

上述案例中，建筑公司實際支付給王某的二倍工資究竟能否稅前扣除？若能稅前扣除，是否應作為計算福利費用稅前扣除的基數？如果該案的二倍工資是由勞動行政部門依法責令建筑公司支付的，又可否稅前扣除？

二、案例分析

為解決實踐中書面勞動合同簽訂率偏低的問題，避免勞動者在發生勞動爭議時缺乏維權證據，《勞動合同法》第十條第一款規定：“建立勞動關系，應當訂立書面勞動合同。”同時，該法第八十二條進一步規定，用人單位不與勞動者簽訂書面勞動合同的，應當承擔“二倍工資”的法律責任。《勞動合同法實施條例》則對“二倍工資”的計算規則進一步細化，并在第三十四條明確規定，用人單位依照勞動合同法的規定應當向勞動者每月支付兩倍的工資而未支付的，勞動行政部門應當責令用人單位支付。此外，《中華人民共和國勞動爭議調解仲裁法》（以下簡稱《勞動爭議調解仲裁法》）及其釋義，還明確將“二倍工資”包括在該法第二條所規定勞動爭議“賠償金”范圍內。意味著，“二倍工資”可以選擇“勞動爭議處理（仲裁、訴訟）”或者“勞動保障監察（投訴）”的方式維權。

（一）分析“二倍工資”法律性質，需作“第一倍工資”與“第二倍工資”之分解

筆者認為，從概念來看，“二倍工資”顯然不得等同于“賠償”責任、“罰款”或者“罰金”。雖然第八十二條在《勞動合同法》中被安排在“法律責任”專章，但無論法理層面還是相關法律法規的規定來看，分析“二倍工資”的法律性質，需作“第一倍工資”與“第二倍工資”之分解：前者屬于勞動法中一般意義的勞動報酬性質，不屬于法律責任；而后者屬于懲罰性賠償（賠償金）性質，屬于法律責任。

1.“二倍工資”性質上不得等同于“賠償”責任、“罰款”或者“罰金”。《勞動合同法》第八十二條確立了用人單位在一個月緩沖期內不簽訂法定形式的勞動合同應承擔“二倍工資”的法律后果。是鑒于當前中國書面勞動合同簽訂率不高，而通過懲罰的方式（增加用工成本）來倒逼用人單位必須主動與勞動者簽訂符合法律規定形式的勞動合同。所謂“賠償”，是指用人單位因違反勞動合同或者勞動保障法律法規而給勞動者造成損害，應以其財產賠償勞動者所受的損害的一種責任形。“罰款”則指行為人的行為沒有違反刑法的規定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務等各行政法規的規定，行政執法部門依據行政法規的規定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰。而“罰金”是指人民法院判處犯罪分子強制向國家繳納一定數額金錢的刑罰方法，主要適用于破壞經濟秩序和其他謀取非法利益有聯系的犯罪，以及少數較輕的犯罪。

從“二倍工資”制度本意來看，可以理解為懲罰性賠償，相對于損害“賠償”，它的賠償金額更多，相對于“罰款”（或者“罰金”），它的賠償最終是給勞動者。立法沒有將增加工資標準一倍的支付作為行政處罰（“罰款”）或者刑事處罰（“罰金”）收入國庫，而是規定向勞動者支付，彰顯了《勞動合同法》鼓勵勞動者積極主動維權的立法本意。很顯然，“二倍工資”性質上不得等同于“賠償”責任、“罰款”或者“罰金”。

2.法理層面應分解“第一倍工資”與“第二倍工資”的法律性質。從法律關系來看，勞動者“二倍工資”的取得是與用人單位沒有與之依法簽訂書面勞動合同的法律事件相對應的。雖然“二倍工資”在《勞動合同法》第八十二條作為一個整體歸屬于法律責任，但“第一倍工資”和“第二倍工資”的法律屬性并不完全一致。“第一倍工資”對勞動者而言是履行勞動義務的對價，對用人單位而言則具有原義務屬性，與勞動法中一般意義的勞動報酬沒有差異，無論是否訂立書面勞動合同都得支付，且實踐中一般在勞動者提供勞動的當月支付。因此，對用人單位不具有制裁性，故不屬于法律責任。“第二倍工資”是與用人單位違法不訂立書面勞動合同對應的法律后果，是不履行原義務（即訂立書面勞動合同）的派生義務，屬于懲罰性賠償（賠償金）性質，一般不是在勞動者提供勞動的當月支付，而是在事后經勞動者提出請求才支付。較之“第一倍工資”對用人單位具有制裁性（即支付勞動報酬之外增加的不利益），故屬于法律責任。

實踐中，“第二倍工資”請求權的行使，一般滯后于“第一倍工資”請求權的行使。究其原因，在于二者請求權基礎不同，導致適用的支付規則也不同：前者屬于法定賠償請求權，適用賠償金支付規則；而后者屬于勞動報酬請求權，適用工資支付規則。基于“第二倍工資”以“第一倍工資”對勞動者提供的勞動已給予補償為前提并據以確定其標準，在此意義上，也可將“二倍工資”作為一個整體歸屬于法律責任，但作為懲罰責任的“第二倍工資”不能作為勞動報酬本身處理。

3.相關法律法規明確區分“第一倍工資”與“第二倍工資”的法律性質。《勞動爭議調解仲裁法》的釋義明確將“二倍工資”包括在該法第二條所規定勞動爭議“賠償金”范圍內，2017年施行的《勞動人事爭議仲裁辦案規則》第五十條則進一步明確，屬于勞動爭議“賠償金”范圍的，僅限于“二倍工資”中的“第二倍工資”。可見，相關法律法規明確將“第二倍工資”界定為“賠償金”性質，以分解“第一倍工資”與“第二倍工資”來確定“二倍工資”的法律屬性。

（二）“二倍工資”能否稅前扣除，應依據相關法律法規區別對待

實踐中，用人單位支付給員工的“二倍工資”，能否在企業所得稅稅前扣除？是否應作為計算福利費用稅前扣除基數？筆者認為，應結合“二倍工資”條款的立法目的、法律屬性、維權方式以及稅法的相關規定來確定。

1.“第一倍工資”可以稅前扣除并作為計算福利費用稅前扣除的基數。“第一倍工資”屬于勞動報酬性質，適用于工資支付規則，由于不具有制裁性，根本不屬于法律責任。根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條、第四十條以及《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（以下簡稱國稅函［2009］3號）的相關規定，無論選擇“勞動爭議處理”還是“勞動保障監察投訴”的維權方式，用人單位支付給員工的“第一倍工資”均能計入企業工資薪金總額予以稅前列支，并可作為計算福利費用稅前扣除的基數。

2.“第二倍工資”能否稅前扣除不同維權方式需要區別對待。“第二倍工資”與勞動者所取得的勞動報酬有著本質的區別，不能計入企業工資薪金總額予以稅前列支，也不得作為計算福利費用稅前扣除的基數。值得注意的是，與《中華人民共和國勞動保障監察條例》（以下簡稱《勞動保障監察條例》）第二十一條第一款規定的勞動者要求用人單位就勞動保障違法行為予以“賠償”雙方發生爭議的不同（只能選擇勞動爭議方式維權），“第二倍工資”（賠償金性質）根據《勞動爭議調解仲裁法》、《勞動保障監察條例》、《勞動合同法實施條例》以及《勞動人事爭議仲裁辦案規則》的相關規定，可以選擇“勞動爭議處理（仲裁、訴訟）”或者“勞動保障監察（投訴）”兩種并行的維權方式。筆者認為，“第二倍工資”能否稅前扣除不同維權方式需要區別對待。

“勞動爭議處理（仲裁、訴訟）”維權準予稅前扣除。懲罰性賠償制度的產生，體現了國家對損害賠償這種純粹的私法關系的干預，它最終追求的是一種實質正義。從本質上而言，該制度是一種將原本屬于刑事法律的懲罰、威懾功能溶入民事法律中的民事責任形式，是英美法上的一項重要制度。“二倍工資”是我國繼《消費者權益保護法》之后，又一次參照英美法系作出的懲罰性的規定。基于“第二倍工資”是以“第一倍工資”（性質為契約上的請求權）的存在為前提且作為確定數額依據的，仍應將其歸于契約上的請求權。若是“勞動爭議處理（仲裁、訴訟）”維權方式，是具有私法性質的勞動爭議，主體雙方地位平等，屬于勞動關系當事人一方對另一方的責任。但作為懲罰責任的“第二倍工資”不能作為“賠償”責任本身處理，不具有合同違約金性質，而是與企業生產經營相關的、合理的其他支出，符合企業所得稅稅前扣除的一般原則而準予稅前扣除。

“勞動保障監察（投訴）”維權不得稅前扣除。即由勞動行政部門依法責令用人單位向勞動者支付“第二倍工資”。如何界定其法律責任呢？目前，法律沒有特別明確的規定。根據2005年施行的《關于實施〈勞動保障監察條例〉若干規定》（以下簡稱《若干規定》）第四十四條以及《最高人民法院關于勞動行政部門作出責令用人單位支付勞動者工資報酬、經濟補償和賠償金的勞動監察指令書是否屬于可申請法院強制執行的具體行政行為的答復》（以下簡稱［1998］法行字第1號）的相關規定，我國司法、行政機關一直以來都將其性質明確為行政責任，即違反勞動保障法律法規，破壞國家勞動保障行政管理秩序的用人單位應當對國家所承擔的責任。雖然“第二倍工資”最終支付對象是勞動者而非勞動行政機關，但其行為主體乃勞動行政機關，其救濟渠道為行政復議、行政訴訟或者申請行政強制執行，本質上屬于行政法律關系。可見，通過“勞動保障監察（投訴）”方式維權，用人單位支付的“第二倍工資”屬于違法支出，不符合企業所得稅稅前扣除的一般原則而不得稅前扣除。

綜上，筆者認為，該案建筑公司實際支付給王某的“二倍工資”，既不屬于行政“罰款”，也不屬于“賠償”責任。無論法院判決還是勞動行政部門責令該公司支付的“二倍工資”，均應分解“第一倍工資”與“第二倍工資”的法律性質并依據相關法律法規的規定區別對待：“第一倍工資”屬于勞動報酬性質，不屬于法律責任，根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條、第四十條以及國稅函［2009］3號的相關規定，無論“勞動爭議處理（仲裁、訴訟）”還是“勞動保障監察（投訴）”方式維權，都能計入企業工資薪金總額予以稅前列支，并可作為計算福利費用稅前扣除的基數；而“第二倍工資”屬于賠償金性質，屬于法律責任，按照稅法規定不得計入企業工資薪金總額予以稅前列支，也不能作為計算福利費用稅前扣除的基數。該案法院判決支付的“第二倍工資”，屬于建筑公司與王某具有私法性質的勞動爭議，屬于勞動關系當事人一方對另一方的責任（民事責任形式）。該項支出屬于與企業生產經營相關的、合理的其他支出，依據《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定準予稅前扣除。該案若由勞動行政部門依法責令建筑公司支付的“第二倍工資”，依據《若干規定》和［1998］法行字第1號的相關規定，其性質為違反勞動保障法律法規，破壞國家勞動保障行政管理秩序的建筑公司應當對國家所承擔的行政責任。該項支出屬于違法支出，不符合企業所得稅稅前扣除的一般原則，依據《企業所得稅法》第八條的規定不得稅前扣除。

三、案例啟示

1.明確“二倍工資”法律性質及稅前扣除的法律依據。我國《勞動合同法》的賠償制度中既有補償性的賠償規定,也有懲罰性賠償規定。懲罰性賠償在立法宗旨和法律適用上都不同于補償性賠償。用人單位違法所承擔懲罰性賠償責任的規定，突顯了《勞動合同法》的立法特色,這一特殊法律責任對我國法制建設及勞動合同關系必然產生巨大的影響。實務中，“二倍工資”能否企業所得稅稅前扣除及是否應作為計算福利費用稅前扣除的基數，爭議的焦點主要是，“二倍工資”法律性質如何認定及不同維權方式法律責任如何界定的問題。筆者認為，從概念來看，“二倍工資”顯然不得等同于“賠償”責任、“罰款”或者“罰金”。無論從法理層面還是相關法律法規的規定來看，分析其法律性質，需作“第一倍工資”與“第二倍工資”之分解。而能否企業所得稅稅前扣除及是否應作為計算福利費用稅前扣除基數，則應結合“二倍工資”條款的立法目的、法律屬性、維權方式以及稅法的相關規定來確定。因此，建議相關部門對“二倍工資”的法律性質、兩種不同維權方式的法律關系予以界定，明確解釋“第一倍工資”和“第二倍工資”企業所得稅稅前扣除的法律依據，便于實際操作，避免征納爭議。

2.針對我國立法現狀明確相關懲罰性賠償的法律性質。懲罰性賠償制度是英美法中的一種民事損害賠償制度，這是與補償性賠償制度相對應的賠償制度。近年來，該制度對我國在內的大陸法系國家的損害賠償理論及立法產生了重大影響。由于我國民法的方法和刑法的方法的二元分割，使得一些不法行為不能受到法律應有的調整。懲罰性賠償制度補充了民法、刑法二元分割造成的法律調整“相對空白”，具有防范在先、預防高于恢復的制度功能，使得各種不法行為人都承擔其應負的法律責任，從而實現法律對社會的妥善調整。因此，我國現行法律中的補償性賠償、精神損害賠償、罰金、罰款都不能替代懲罰性賠償。但我國法律并沒有廣泛確認懲罰性賠償，它適用的范圍極為有限，目前的立法現狀主要包括：①1993年頒布的《消費者權益保護法》第四十九條規定了“雙倍賠償”，首次以特別法的形式確定了懲罰性賠償制度，這是中國民事責任立法的重大突破；②2003年最高人民法院發布了《關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》，其中第八條、第九條規定了應當予以懲罰性賠償的情形；③2008年施行的《勞動合同法》又一次參照英美法系作出懲罰性賠償的規定；④2009年頒布的《中華人民共和國食品安全法》確立了“十倍賠償”的懲罰性賠償制度；⑤2010年施行的《中華人民共和國侵權責任法》第四十七條也作出懲罰性賠償規定。雖然上述懲罰性賠償制度相對應的法條間有相通之處，但也不能簡單等同。

實踐中，上述懲罰性賠償的法律性質如何認定？用人單位的上述懲罰性賠償支出能否企業所得稅稅前扣除？需要具體問題具體分析。為了避免執法風險，更好地消弭稅企之間及稅務機關內部關于法律適用的分歧，筆者建議相關部門針對我國立法現狀明確相關懲罰性賠償的法律性質及其稅前扣除的法律依據。