利息支出稅前扣除政策解析與實務

林彩云

在企業生產經營活動過程中，發生資金借貸是常有的事，貸款利息支出在企業日常開支中較為普遍，有關利息支出的涉稅政策頗受納稅人關注。

在企業所得稅稅前扣除方面，《企業所得稅法》、《企業所得稅法實例條例》以及相關政策文件對利息支出的扣除問題，也作了明確規定。那么，企業財務人員對貸款利息支出的稅前扣除政策是否都熟練掌握？在稅前扣除憑證上有何規定和具體要求？實務處理中還需注意什么呢？下面，筆者結合相關稅收政策規定，對這些問題進行較為詳細的解析，供財務人員學習與交流。

一、利息支出稅前扣除的一般性規定

企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，根據《企業所得稅法實施條例》的規定，稅前扣除原則如下：

1.非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，準予扣除。

2.非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

3.對于“金融企業同期同類貸款利率”，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）進一步明確：關于金融企業同期同類貸款利率確定問題，根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。

鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時：

（1）應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

（2）“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。

（3）“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。

（4）既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

二、利息支出稅前扣除憑證的規定

企業之間資金拆借是否需要取得發票進行稅前扣除一直都困擾著實務工作。根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，下稱“28號公告”）的規定，首先，企業發生支出，應取得稅前扣除憑證，應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證，作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。

28號公告規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。國家稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

因此，根據上述規定，企業發生的貸款利息支出屬于增值稅應稅項目，應該取得增值稅發票作為稅前合法的扣除憑證，沒有取得發票不允許稅前列支。

三、關聯方利息支出稅前扣除的相關政策

關聯方利息支出如何適用關聯債資比例限制，也是實務中納稅人經常詢問和關注的問題。關聯方借款利息支出適用關聯債資比例限制，實際上是稅法上為防止關聯企業之間借“資本弱化”手段逃避稅收而設定的特定限制條款。根據經濟合作與發展組織（OECD）解釋：企業權益資本與債務資本的比例應為1：1，當權益資本小于債務資本時，即為資本弱化。即資本弱化是指在企業的資本結構安排中債權資本大于股權資本的現象。通俗地講，“資本弱化”即是指企業通過加大借貸款（債權性投資）而減少股份性投資（權益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業稅負的一種行為。

《企業所得稅法》第四十六條、《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條及《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號，以下簡稱財稅［2008］121號）對關聯方利息支出的稅收政策予以了明確。

（一）稅法上的債權性投資和權益性投資

《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定，企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。

（二）關聯債資比例具體規定

根據財稅［2008］121號文件的規定，企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例還需符合要求。

1.企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（1）金融企業，為5：1。金融企業，是指符合《金融企業會計制度》的定義，在中華人民共和國境內依法成立的各類金融企業，包括銀行（含信用社，下同）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務公司等。）。（2）其他企業，為2：1。超過上述規定的比例部分不得在發生當期和以后年度扣除。

2.關聯債資比例排除原則。上述財稅［2008］121號文件第一條中“除符合本通知第二條規定外”是排除條款，也就是說，關聯企業只要符合獨立交易原則或者支付企業的實際稅負不高于境內關聯方的，關聯企業發生關聯借款利息支出，可以不受關聯債資比例的限制；反之，如果不符合獨立交易原則，或受資企業實際稅負高于關聯方的，關聯企業間利息支出則要審核是否符合關聯債資比例。

3.財稅［2008］121號文件中所說的企業的“實際稅負”的比較，是指同期關聯企業雙方稅收負擔的比較。由于當前我國企業所得稅設定了許多地區優惠稅率，定期減免稅等，為防止關聯企業借融資轉移利潤，減少稅負。所以，財稅［2008］121號文件專門作出了限定。

4.企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

5.實例分析。甲企業2015年度向母公司乙企業借入資金2億元，期限均為1～2年，利率為4.437%～4.5675%，金融企業同期同類貸款利率4.75%～6.46%，低于銀行同期貸款利率。假設甲企業注冊資本為6000萬元，全部為母公司乙企業投入，允許借款金額為12000萬元，實際借款金額超過允許借款的限額。那么，利息支出稅前是否準許扣除？

這個例子首先要確認甲、乙企業交易是否符合獨立交易原則，如果符合就不存在債資比的問題，如果不符合就需要查看是否符合債資比。

（1）借款利率為4.437%～4.5675%，比金融企業同期最低利率4.75%低，因此不符合獨立交易原則，需要考慮按照關聯債資比例稅前扣除。

（2）乙企業為非金融企業，注冊資本6000萬元，允許借款總額12000萬元。則只能按照12000萬元乘以相應的利率扣除。

通過以上實驗得出發色效果最好的單種發色劑及發色劑復配組合，進行光穩定性實驗，向4份同樣含有0.03 g食鹽、0.005 g山梨酸鉀的10 g肉泥中，其中2份添加等量的最優發色劑或發色劑復配組合，1份添加等量亞硝酸鈉做參考對照，1份做空白對照，烘烤溫度180 ℃，時間15 min。制作好的肉脯置于室內靠窗處，暴露于空氣中，連續11天每隔1 天測定1次紅度值，繪制曲線圖。

四、投資者投資未到位發生的利息支出

（一）相關規定

投資者出資未到位直接影響到企業對外借款利息的稅前扣除，根據《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函［2009］312號）的規定：企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。

企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

（二）政策解析

關于企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題，關鍵是要正確理解“規定期限”和“一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間”。

1.“規定期限”指的是要按公司章程或公司法對出資的規定來認定股東應繳出資的時間。公司章程明確了出資期限的,按章程約定劃分區間；公司章程未明確出資期限的,按公司法分期出資的規定來劃分。

2.“一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間”

比如：甲公司成立于2018年2月28日，注冊資本1000萬元，居民企業股東A公司持股比例100%，公司章程規定，注冊資本應于2018年3月31日前繳足。

假設2018年3月1日實收資本為500萬元，4月1日增至700萬元，7月1日增至800萬元，2019年1月1日增至1000萬元；同時，公司于2018年3月1日向銀行借款400萬元，7月1日歸還銀行借款200萬元，9月1日向A公司借款500萬元，12月31日借款余額為700萬元（假設貸款年利率均為5%，利息按月計算，全部為非資本化支出）。

那么，上述借款利息支出可否稅前扣除？如何扣除？

上述例子中，實收資本和借款余額發生變化的時間為2018年7月1日、2018年9月1日，因此，不得扣除利息計算期為2018年4月1日至6月30日（實收資本700萬元，借款余額400萬元），2018年7月1日至8月31日（實收資本800萬元，借款余額200萬元），9月1日至12月31日（實收資本800萬元，借款余額700萬元）。

綜上分析來看，甲公司2018年不得扣除的借款利息總額為8.75萬元（3.75+1.67+3.33）。