權責發生制下應收應付款項的清查與核實

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《村集體經濟組織會計制度》規定：“收入和支出的核算原則上采用權責發生制。”筆者調研中發現實際上絕大多數村實行的是權責發生制，但一些細節問題需要注意。

去年《農村財務會計》第九期刊登了本人的一篇文章——《清產核資中應付工資的清查與核實》，較為簡潔地對應付工資清查與核實的方法作了闡述，但對收付實現制和權責發生制的區別說得還不夠詳細，對實行權責發生制的村集體產生的應收應付款項的清查與核實的規律揭示得還不夠明白，下面仍以張莊村為例，對收付實現制和權責發生制的區別作進一步闡述，對實行權責發生制的村集體應收應付款項的清查與核實的規律作進一步揭示。

由于財政緊張，張莊村管理人員2017年第四季度工資（10、11、12月份）拖欠到2018年元月發放（前三季度均正常當月發放），元月份工資拖欠到2月份發放，3月份的某一天進行應付工資的清查。現假設張莊村管理人員每月的報酬總額為1萬元，工資由財政局直接打入管理人員的工資卡上（這1萬元不入張莊村銀行存款或現金賬），由于會計操作不規范，工資發了才記，不發不記，張莊村2017年10月份以后的會計分錄如下：

1.2017年的10、11、12月份均不記賬，因為沒有發放工資。

2.2018年1月份發放2017年第四季度工資時，會計分錄如下：

借：管理費—管理人員工資

30 000

貸：補助收入—管理人員工資

30 000

3.2018年2月份發放1月份工資時，會計分錄如下：

借：管理費—管理人員工資

10 000

貸：補助收入—管理人員工資

10 000

張莊村2018年3月份的某一天進行應付工資清查，發現2月份工資還未發放（3月份還未到月底，暫不計提應付工資，3月份的應付工資不作為清查時點數）。按照農業農村部等九部委頒布的《農村集體資產清產核資辦法》規定，登記時點為2017年12月31日，核實數＝清查時點數-登記時點后新增數+登記時點后減少數，清查時點為2018年3月份清查日這一天，我們假設清查日這一天為3月5號。

從以上我們可以知道，2018年3月5號張莊村應付工資的清查時點數為1萬元（2月份應付工資），2017年12月31日張莊村的實際應付工資為3萬元，但12月31日張莊村應付工資科目賬面余額為0，1月份、2月份的發生額也為0。這時如直接套用倒軋法來求2017年12月31日張莊村應付工資的核實數，則計算方法如下：

核實數＝清查時點數-登記時點后新增數+登記時點后減少數＝清查時點數（1萬元）-2月份新增數（0）-1月份新增數（0）+2月份減少數（0）+1月份減少數（0）＝1萬元

這顯然與實際情況不符。不符的原因就在于張莊村目前記賬不規范，按實際收付時間記賬，不反映應付工資的，所以張莊村2017年12月31日的賬面余額為0，2018年1月份、2月份應付工資的發生額也為0，而實際情況不是，實際情況是2017年第四季度和2018年1月份、2月份都有應付工資的發生。

應付工資則是權責發生制的產物，必須調整張莊村的賬簿記錄，方能正確反映應付工資的發生情況，然后才能進行應付工資的清查與倒軋。

調整方法如下：

按照權責發生制先對張莊村2017年12月31日的應付工資進行補提，會計分錄如下：

借：管理費—管理人員工資

30 000

貸：應付工資—管理人員工資

30 000

借：應收款—財政局 30 000

貸：補助收入—管理人員工資

30 000

用紅字更正法（這里紅字用□表示）對2018年元月份發放管理人員2017年第四季度工資的原采用收付實現制的會計分錄進行沖銷：

借：管理費—管理人員工工資

30 000

貸：補助收入—管理人員工資

30 000

然后編制憑證，對2018年元月份發放管理人員2017年第四季度工資按照權責發生制進行補充更正登記，會計分錄如下：

借：應付工資—管理人員工資

30 000

貸：應收款—財政局 30 000

對2018年元月份管理人員的應付工資進行補提，會計分錄如下：

借：管理費—管理人員工資

10 000

貸：應付工資—管理人員工資

10 000

借：應收款—財政局 10 000

貸：補助收入—管理人員工資

10 000

4.用紅字更正法對原2018年2月份發放管理人員2018年元月份工資的原采用收付實現制的會計分錄進行沖銷：

借：管理費—管理人員工資

10 000

貸：補助收入—管理人員工資

10 000

然后編制憑證，對2018年2月份發放管理人員2018年元月份工資按權責發生制進行補充更正登記，會計分錄如下：

借：應付工資—管理人員工資

10 000

貸：應收款—財政局 10 000

5.對管理人員2018年2月份的應付工資進行補提，會計分錄如下：

借：管理費—管理人員工資

10 000

貸：應付工資—管理人員工資

10 000

借：應收款—財政局 10 000

貸：補助收入—管理人員工資

10 000

根據調整過的賬簿記錄，張莊村2018年3月5日應付工資的清查時點數為2月份，應付工資為1萬元，2017年12月31日應付工資的賬面余額為3萬元，2017年12月31日以后到2018年3月5日，應付工資的新增數分別為1月份的1萬元和2月份的1萬元，減少數為1月份的3萬元和2月份的1萬元。

核實數＝清查時點數-登記時點后新增數+登記時點后減少數＝1-1-1+3+1＝3萬元，核實數等于賬面數，沒有盤盈也沒有盤虧，與實際情況相符。

同樣，對于應收款——財政局（拖欠張莊村管理人員工資部分）的清查與核實也與應付工資——管理人員工資一樣，這里不再贅述。

結論：像張莊村這樣記賬不規范的村集體，在進行清產核資時，務必要更正錯誤的記賬方式，方能適用“核實數=清查時點數-登記時點后新增數+登記時點后減少數”公式。