基于內部控制視角的醫院財務研究

●孫作任

圖1 醫院財務工作存在問題石川圖分析

2018年8月20日,國務院辦公廳印發深化醫藥衛生體制改革2018年下半年重點工作任務的通知。新的醫改政策要求建立健全公立醫院全面預算制度、成本管理、財務報告、信息公開以及內部和第三方審計機制，所有三級醫院全面落實總會計師制度。在切實加強綜合監管的財務制度建設上，提出建立完善醫療衛生行業綜合監管的協調機制和督察機制；建立健全各級各類醫療衛生機構財務制度。面臨醫改政策、市場競爭和技術發展的多方壓力，醫院已經從“成長時代”轉向“成本時代”，綜上，醫院必須結合發展現狀，深化醫改工作，通過調結構、擴功能、強管理、降費用等方面來尋找新的發展模式，強化內部控制能力、完善財務制度和全面預算制度建設、提高風險管控及預警機制、促進“互聯網+醫療健康”的發展、推進醫院財務數據信息平臺建設，以此解決醫院財務工作方面存在的問題，提高醫院的財務工作水平。

一、醫院財務管理存在的問題

在深入調查醫院財務現狀的基礎上，本文借助石川圖分析醫院財務工作情況，發現當前醫院財務工作問題，由外到內，分別在制度層、企業理念層、組織層、個體層共4個層面存在一定的問題：財務會計制度更新滯后；全面預算理念有待提升；內部監督機制有待完善、風險管控及預警機制有待提升；內部控制的財會人員內控意識落后等。具體如圖1所示。

（一）財務會計制度更新滯后

從制度層上看，醫院的財務會計制度更新滯后，包括以下三方面：資產管理制度未及時更新導致的資源浪費問題、財務分析指標未及時更新影響對醫療經營活動效益的評價和醫療物資采購未按規定采購制度執行，帶來多重問題。

1、財務工作相關制度未及時更新導致的資源浪費問題。在資產相關制度上，由于醫院缺乏相關的制度以及管理資產的意識淡薄，導致醫院沒有重視資產制度的管理，產生的后果是流動資產管理寬松，造成資產的使用效益低下。醫院使用的藥品、固定資產和材料等采購流程不規范，缺乏完整的資產采購體系，低值易耗品未建立條形碼進行管理，造成未達到固定資產標準的低值易耗品損耗、丟失。這兩種都是因為醫院的財務工作相關制度沒有及時更新導致的資產過剩、閑置和缺乏，浪費資源。

2、財務分析指標未及時更新影響對醫療經營活動效益的評價。醫院財務分析工作處于較低水平的分析階段，財務分析指標缺乏統一的標準，導致分析的結果不準確。分析結果的不準確導致這份報告的作用不大，失去了指導醫院財務工作的意義。

財務分析指標單一，分析的角度不全面?，F在的醫院財務分析側重于分析靜態的財務指標，忽略了動態的財務指標分析；側重于分析內部指標，忽略外部指標分析；同時也缺少對財務風險因子的分析，從而導致結果也是片面性反映財務狀況，影響評價醫療經營活動的效益，財務報告的參考意義不大。

3、醫療物資未按采購制度執行，帶來多重問題。醫院的醫療物資包括藥品和醫療器械設備等，這些都需要依靠采購部門去采購。但醫院的采購存在這樣的問題：藥品推銷商在推銷時需要給雙重“回扣”，包括醫院的“明扣”，醫生的“暗扣”，這種不僅屬于醫院的違規行為，更加會因為回扣的問題導致藥品的價格虛高。雖然醫院“以藥養院”的做法表面上是增加了財務收入，但是長遠來看，這種做法損壞了醫生的職業操守、醫院公益的形象和擾亂藥品市場價格；過度追求灰色收入，會引發各種財務問題，導致違法行為的發生。

（二）全面預算理念有待提升

醫院預算由收入和支出兩種預算組成，預算管理包括收入和支出兩部分。從企業理念層來看，目前公立醫院預算編制是根據前一年的收入支出來做本年的預算，醫院的預算理念不夠科學、預算制度形同虛設，醫院的預算理念有待提升。

1、忽視預算工作的意義。醫院預算工作的目的僅僅是為敷衍完成衛生局的要求而編制，忽視了預算工作是財務管控的重要手段，合理的預算編制可以真實反映財務狀況。預算沒有細化到項目和對應的部門，導致在可行性論證無法驗證。

2、成本預算流于形式。醫院設置成本核算崗位，但由于該制度建設有待提升，成本預算變成表面工程。成本核算缺乏相應的績效評價標準和核算標準，導致其只能被動地記錄，反映已發生的成本。成本核算體系有待提升，醫院沒有進行科學有效的成本核算工作，導致成本核算的結果僅適用于醫院的組織績效分配，缺乏深度的成本控制效果分析，并未實現真正意義上的成本核算目標。

（三）內部監督機制有待完善

當前醫院還具有行政化背景，醫院管理層擁有絕對的權力和技術決定權的地位，且缺乏第三方的制衡監督。管理層的腐敗是因為內部監督不力導致的結果。從組織層來看，醫院內部監督機制不健全帶來的問題有兩方面：醫院高管貪污腐敗嚴重問題和藥品購銷領域的“回扣門”事件問題。

1、醫院高管貪污腐敗嚴重問題。2018年，中共中央紀委監察委官網發布《廣東通報4起落實“兩個責任”不力被問責案例》，其中廣東醫科大學黨委副書記、紀委書記因履行監督責任不力被問責，廣東醫科大學現系列嚴重腐敗案 34人被處理。2018年5月，中央紀委通報了上海市整治醫療衛生系統腐敗和作風問題。

腐敗貪污案例暴露出醫院的領導干部仍然存在管黨治黨責任虛化、表態多落實差、壓力傳導不到位等問題，醫院行風建設和廉政管理的監管不嚴帶來腐敗情況，這些都是因為內部監督不力導致的問題。

2、藥品購銷領域的“回扣門”事件問題。一些醫療工作者喪失職業操守，使醫院的采購流程流于形式。招標、投標、競標環節純屬虛設，中標全靠藥品器械企業行賄，導致藥品購銷環節存在“誰給的錢多誰就中標”的潛規則。這種潛規則帶來的就是受賄、行賄尺度越來越大，導致醫院“塌方式”的腐敗隨之滋生。

（四）風險管控及預警機制有待提升

醫院收入來源有三部分：政府補貼、醫療服務收入、對外投資收入。這三部分收入中，政府收入和醫療服務收入屬于穩定性收入；投資收入具有不確定性，也帶有風險屬性。從組織層來看，醫院的風險管控及預警機制不健全帶來以下2個問題：固定資產投資缺乏可行性研究導致的投資風險和醫院暫未形成多模式融資體系，投資缺乏科學性。

1、固定資產投資缺乏可行性研究導致的投資風險。部分公立醫院為了擴大市場占有率，紛紛擴展醫院分店、添置新醫療設備。這些醫院在基建、設備采購等大型投資項目中，缺少系統的項目可行性研究，未對風險與投資收益進行權衡與分析。再加上現代化醫療設備的價值高和更新換代快，如果不能取得投資收益，那么醫院需承擔巨大的投資風險。

2、醫院暫未形成多模式融資體系，投資缺乏科學性。當前醫院融資模式較為單一，融資成本要求較高、資金回收困難，暫未形成多模式融資體系。在融資時，部分醫院不懂如何選擇合適的融資模式，資金結構的分析也缺乏全面性和系統性，這樣會導致資本結構不完善，后期存在較高的財務風險。

3、醫院不能按期償還負債導致財務風險高。醫院財務風險指醫院在經營過程中由于各種內外因素的影響，使得預期和實際兩種收益不一致，導致遭受財務損失的風險。醫院財務風險成因主要包括不重視具體風險的管理，缺乏風險管控整體策略，經營風險，投資風險等。

（五）財會人員內部控制意識落后

從個體層來看，財會人員內部控制意識是內控制度能否有效執行的關鍵。但目前財會人員內部控制意識落后，因而無法確保會計資料準確性。比如對原始憑證的監督和審核過于表面，對憑證記錄的內容沒有按照財務制度規定的要求去審核；涂改、篡改財務數據；資產負債表平衡，私自調賬；沒有定期復核會計賬簿，因此，提升財務人員內部控制意識成為醫院財務改革的首要任務。

二、基于內部控制視角的醫院財務管理

內部控制活動包括：控制活動、風險評估、信息與溝通、控制環境和監測活動。從內部控制角度出發，醫院在制度層面上確立財務內控制度和全面預算制度后，內部進行相應的組織架構調整，成立相關的管控部門，因而財會人員的業務能力和財務水平得以提升，有利于加快財務數據信息一體化平臺的建設和監督預警機制的建立，同時監控機制又能促進制度的改革，以此良性循環形成控制系統。具體如圖2所示。

圖2 基于內部控制視角的醫院財務管理對策

（一）控制活動

內部控制中的控制活動包括兩個要素：確定要做的政策和影響該政策的一系列過程。因此，從內部視角出發，醫院的控制活動體現在醫院的財務政策的完善上。

1、完善財務會計內控工作制度

（1）更新完善醫院資產體制，減少資源浪費。對于醫院而言，及時更新和完善醫院的固定資產體制，能確保醫院的資產和財產處于安全可控的狀態。完善醫院固有資產管理制度可從以下三個環節的控制入手：固定資產的申購環節、固定資產的盤點環節和固定資產的報廢環節。醫院可以成立相關部門負責醫療設備等固有資產的申購和管理，再供各個科室的日常使用和維護，限制未經授權的人員接近有關固定資產的資金和實物。每次盤查后做好相應地記錄并歸檔保存。

（2）明確財務分析指標，保證醫院經營活動效益。醫院的財務分析是反映其運營過程的盈虧利弊等，為醫院管理者的工作提供決策參考。醫院財務分析中，主要的分析指標及其意義如下：①收支分析。判斷營收結構是否合理，反映影響醫院收支的因素，為下年度預算提供依據。②效率、效益分析。通過分析對比掌握醫院運營狀況，以便改進各項工作提升效率。③風險分析。通過分析資產負債率等估量醫院的抵抗風險能力。④管理分析。通過對床位藥品等各項資產的利用率和周轉率等進行分析，評價醫院運營狀況是否健康和發展前景等。通過科學、有效地分析以上幾個主要財務指標，能對醫院內部的經濟活動和管理決策提供可靠的依據，保證醫院運營的效益。

（3）健全醫療物資采購制度。醫院應該建立規范的醫療物資采購和納入流程，明確物資從采購到進入醫院庫存過程中對各項指標的控制要求，并做好各個環節的記錄。由采購委員會或采購中心負責各類醫療物資的采購。采購中心接收到采購清單后，應按照清單要求購入具有質量保證的醫療物資，并控制好成本等。此外，應定期對采購的物資進行清查、盤點，記錄并分析盈虧，以確保醫院資產的安全。

2、建立全面預算制度。醫院的全面預算指根據制定的經營、資本、財務等年度收支總體計劃，通過對各個部門科室的授權控制，以實現醫院既定的目標。醫院的預算包括收入預算和支出預算，醫院要穩健地發展，預算控制必須以成本控制為基礎，建立嚴格的收支明細制度。

醫院應實行全面的預算制度，包括預算編制、審批、執行、調整、決算、分析和考核等制度。全面預算制度可通過以下步驟實施：①將預算工作提升為公司的全局層面的工作，成立預算編制部門，通過跟財務科和其他科室的協調工作，制定各部門、各科室的計劃，細化實際預算并確定收支；②在全面預算執行的過程中，允許預算編制部門和其他相關部門科室在獲得授權的情況下對既有預算進行調整；③定期對預算的執行做好記錄和反饋，為醫院之后提升預算工作效率評價作有效參考。

（二）風險評估

隨著醫院改革各項工作的推進，醫院面臨著更加復雜多樣化的財務問題，這對醫院的風險評估和抵抗風險的能力提出了要求。為有效地規避風險，醫院可考慮調整組織架構，在財務科中增設或另設風險管控部門，負責醫院面臨和潛在的財務風險的預防和控制。

風險管控部門負責以下風險評估工作：一是籌資、投資風險的評估。醫院在保證正常運營的同時，要嚴格限制對非醫療服務相關領域的投資。醫院在向金融機構等融資或是對基本建設項目和固有資產進行投資時，風控部門對項目提前做好科學的可行性論證，有必要可咨詢相關專家，之后做出風險評估方案以供領導做好財務層面的決策參考。二是經營風險評估。醫院經營過程中，內部的財務風險評估尤為重要，醫院風控部門應該借助相關風控和預警工具來進行控制。

（三）控制環境

從內部控制的控制環境角度出發，需要提高內部控制財務人員素質，對財務內控人員實施責任考核。

1、加強對財會人員的思想教育，從思想源頭上杜絕腐敗。醫院要定期組織對財會人員的思想教育和道德教育，使其能從思想上深度意識到遵紀守法的重要作用，并自我約束，使其具有較強的財務意識。

2、加強對財會人員的業務培訓，增強業務技能。為保證會計資料的真實完整性，醫院要定期組織財會人員的業務培訓，與時俱進，不斷更新財會審計知識。財務報告的會計信息和審計信息質量越高高，所編制的審計報告才更具有參考意義，以此適應醫院財務發展的需要。

（四）信息與溝通

信息和溝通是指企業內外部的相關信息進行傳遞確認的過程。作為較大型的單位機構，醫院內部之間、內部和外部的財務審計兩種信息的交換和高效的溝通及其重要。

1、建設一體化醫院財務數據信息平臺。據國家發改委最新發布的文件，隨著互聯網的進一步普及和社會信息化水平的提高，醫院應該努力向“互聯網+醫療健康”的方向發展，推進全民健康信息平臺的建設，建成智慧型醫院。醫院不同部門擁有各自的財務信息管理系統，這些系統組合成醫院的財務綜合管理系統。但在醫院日常的運營中，由于兼容性不夠，財務信息的子系統未能與其他財務子系統的信息共享，財務信息的利用率不能達到最大化。因此，醫院應建立能統籌各財務子系統的綜合財務信息管理平臺，來管控其他系統中產生的財務信息。

此外，醫院每天都會產生大量財務數據信息，這些信息對應著不同的來源和類型，擁有不同的價值。因此，在對不同財務信息進入錄入和分析利用的過程，應該建立一套財務和審計的標準，將不同財務和審計信息規范化，利于實現醫院財務數據信息平臺一體化的建設。

2、設置扁平化的管理組織，強化各科室的溝通協同作用。在醫院的運營管理當中，不同科室尤其是財務科與其他科室之間、不同層級之間的交流聯系很少，且有較大的阻礙，雖然這在一定程度上有利于各科室做好本部門或科室工作，但同時也造成信息的不流通，讓財務信息得不到有效地利用。在大數據時代，由于各個部門科室每天會產生大量財務信息，醫院應該設立相關的規章制度和確立扁平化的管理組織，讓不同部門之間能在既定的條件下可以進行財務信息的共享，不同層級之間如財務管理人員與高層領導之間的信息交流機制，有利于提升醫院人員財務意識和醫院財務審計等健康發展。

（五）監測活動

單位機構的監測活動是通過對員工進行生產工作的過程中進行監測，并以此作為參考來評價該機構的整體質量。主要包括以下兩個方面：完善內部監督機制和設立風險管控及預警機制。

1、完善醫院內部監督機制，切實起到監督作用

（1）加強對財務高管的黨內監督。醫院黨組要認真落實全面從嚴治黨主體責任，強化黨內監督，切實推動管黨治黨從“寬松軟”走向“嚴緊硬”。醫院紀委要加強醫院的黨風廉政建設工作，尤其要注意財務總監等高層財務管理者，因為這些財務領導權力易產生腐敗，若違法，則要加大問責力度。要堅持嚴管和厚愛結合、激勵和約束并重，實事求是開展問責，實現紀法約束有硬度、批評教育有力度。

（2）設置重大項目和采購活動的監督體系。在醫院的基建工程項目和大宗的藥品醫療器械采購上，這些涉及到的金額較廣，所以醫院要設置監督體系，包括相互監督和個人責任考核制兩種方式。在采購中，落實采購制度，保證招標、投標、競標環節公開透明，保證采購環節不出現中飽私囊的腐敗現象，所以財務制度里面關于采購的制定顯得十分重要。另外，公司在開展大型項目時，要定期檢查財務報告、審計報告，保證項目真實、合法地進行。

（3）開通匿名舉報渠道。醫院要開通匿名舉報渠道，在保護舉報人的情況下，對本單位的違規違紀行為進行從嚴處理，尤其是涉及到貪污等巨額金額的腐敗行為。只有醫院的權力受到有效的監督，才能避免或減少因貪污導致的腐敗事件發生。

（4）定期檢查審計報告、會計賬簿和原始憑證。醫院要定期組織專員去監督和審核審計報告、會計賬簿和原始憑證，加強對醫院的財務收入和支出兩條線的管理和控制，保證財務會計報告的準確性。

2、設立風險管控及預警機制

（1）建立科學有效的決策系統和評價系統。醫院面臨的風險來自不同方面，一方面，要增強醫院的風險管控及預警能力，需要建立科學有效的決策系統和評價系統。決策的過程中，應從不同的可行方案中選擇最合適的風險解決方案；另一方面，建立起對決策系統的評價反饋機制，設立相應的評價指標。在醫院運營中的項目開啟前就要開始對其進行監控并評價其各個方面指標，盡可能將潛在的風險降到最低。針對大型設備等固有資產的投資應經過集體研究討論，從效益、風險等財務方面出發考慮，結合醫院自身資金、管理水平和財務實力等實際情況，做出投資決策。

（2）借助預警工具來監控和預警融資全過程。醫院融資帶來的風險具有很大的不確定性，應該借助預警工具和參考各項風險評估指標，結合當前醫院所具備的償還能力、獲利能力、融資能力和風險承受能力，對融資前中后的整個進程做監控及預警，由此逐步確定醫院的風險管控及預警機制?！?/p>