PPP項目稅收管理淺議

●段 銘 李 瓊

PPP項目具體到投資項目而言，是政府和社會資本通過合作方式共同承擔投資額度，達到投資目的的項目，政府與社會資本“聯姻”，形成合作伙伴關系，進而利益共享、風險共擔。經濟全球化趨勢下，隨著我國對外開放格局的不斷深化和日益發展，尤其是“一帶一路”戰略的不斷推行，PPP項目也呈現不斷增多的態勢，漸漸適應了經濟和社會發展的現狀，一定程度上緩解了項目的資金難題，借由政府公共部門和社會資本企業間的交流與合作，合理配置資源，實現資源利用率最大化的同時發揮公共基礎設施的作用，促進公共項目建設順利進行的同時提升公共項目的整體運營效率，為經濟的發展和人們生活質量的提升助力。在我國，PPP項目尚屬新事物，相關的制度及管理措施還不盡成熟和完善，基于企業管理的角度，研究PPP項目的稅收管理，分析其中的不足和亟待改進之處，進而提出相應的完善建議和措施，有著極為重要的理論意義和現實意義。

一、PPP項目稅收管理的意義

隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善，稅務風險已成為企業發展中的重要問題，黨的十八大后依法治稅的理念逐漸普及，企業稅務風險的回避對企業的健康、可持續發展意義巨大，若處理不當則會造成嚴重影響。因而，進行PPP項目稅收管理，將稅收管理的工作貫徹于PPP項目的始終有其重要意義。

（一）規范企業制度，完善治理結構，有利于施工項目發展

黨的十九大以來，國家政府及其相關部門進一步提出規范現代企業制度，完善法人治理結構，對企業內部稅收問題日益重視，相繼制定了關于財稅方面的一系列法律法規及具體的行為準則，以期通過對企業自身的調節來實現國家對企業的宏觀控制和具體調控。在這個意義上，堅持和遵守PPP項目的稅收籌劃相應的原則，落實和執行國家關于PPP項目稅收管理的相關規定和具體政策，通過稅收控制制度進行自我約束的同時嚴格執行和遵守國家相關的法律法規，可以推動優良的PPP項目快速發展。所以重視PPP項目企業稅收管理問題，有助于切實發揮國家對PPP項目的宏觀控制。

（二）防范稅收風險，保障PPP項目可持續發展

PPP項目屬新型公私合作伙伴關系，具體到實際操作過程中，PPP稅收政策體系尚不完善，相比其他傳統施工項目，PPP項目稅務風險有著更加突出的現狀。防范稅務風險作為PPP項目企業內部控制的重要組成部分，圍繞著PPP項目企業發展的戰略目標，對一段時期內PPP項目企業稅收工作進行合理的安排和調控。通過對PPP項目資金運用的加強和控制，合理設置PPP項目企業的財務結構，進而提供相應的籌資策略。通過對財務的預測與控制，有效規避稅收管理風險，提高PPP項目企業的安全邊際。由此可見，重視PPP項目企業稅收的管理控制問題可以有效防范稅務風險。通過稅收籌劃、涉稅風險的知曉、預防來確保PPP項目的平穩運行，不僅有助于降低稅務風險，還有助于塑造良好的企業形象，強化與政府的合作關系，進而為PPP項目的可持續發展助力。

二、PPP項目稅收管理面臨的困境

在我國，PPP項目尚屬新事物，相關的制度及管理措施還不盡成熟和完善，稅收管理方面還存在很多不足和急需完善之處。由于相關財務管理人員理念滯后、知識匱乏，稅收籌劃方式和稅收模式不盡科學、合理，PPP項目稅收管理方面尚有一定的稅收風險。下面以某市城市客廳大公園項目為例探討PPP項目稅收管理中的相關問題。

某市人民政府辦公室于2015年發布了 《關于研究城市客廳中央大公園等規劃設計方案》的專題會議紀要，會議原則通過了該項目的設計方案，并強調“中央大公園是全市新城區最大的公園，必須竭盡全力做好”。在建設、經營和管理機制上，原則同意采取EPC或PPP模式，堅持依法依規，按照程序操作，由領導小組提出具體方案，報區政府常務會研究。該區國土資源和規劃局出具規劃意見函，并按基本建設程序辦理用地和規劃手續，有序推進項目前期工作，并于2015年取得區城鄉建設局關于本項目建議書的批復。

城市客廳中央大公園PPP項目特許經營期12年（其中建設期2年，運營期10年），該項目規劃總用地面積約1586.12畝，根據市政府批準的詳細規劃導則，專類公園用地面積約為1000.71畝，水域面積約為460.27畝，排水用地約為70.64畝，道路用地54.50畝。項目建設總投資約為7.8億元，項目本身的投資回報率為稅前7.5%左右，每年運營期等額回收。該項目生命周期長、投資規模大、需求長期穩定，適合采取PPP模式運營，由政府和社會資本組建項目公司（SPV），由項目公司投資、建設、運營，建成后的主要目的是加強基礎設施建設，改善周邊投資環境，提升城市形象，為當地居民提供良好的公共服務場所，以滿足人民群眾不斷增長的健康及休閑需要。項目建成后能增強城市綜合實力、競爭力和輻射帶動功能，促進全市經濟、社會協調發展。該項目已經開展了近4年，在具體實施過程中，與現行稅收政策之間存在沖突，同時也面臨一些困惑。

（一）PPP項目實施過程中與現行稅收政策的矛盾

目前，公共基礎設施是企業PPP項目的主要最終產品，在現行的法律法規中，提供地方性公共產品隸屬于地方政府的事權范圍，而我國現行的稅收制度和稅收政策中，PPP項目所涉及的企業所得稅和增值稅為地方和中央的共享稅種，均執行全免或全減的稅收政策，這就導致了地方和中央政府的支出責任不明確，公共產品的收益范圍較為模糊。首先，城市客廳中央大公園項目公司在建設期和運營期收到來源于不同層級政府的政府補貼，除中央財政補貼外，省級政府及以下級別政府的政府補貼是否可參考中央財政補貼不征收增值稅的政策執行目前尚不明確，且各地對于政府補貼涉稅情況執行的口徑存在偏差。其次，城市客廳中央大公園項目公司取得的政府付費或者可行性缺口補助，如果被認定為專項用途財政性資金，則可作為不征稅收入，不繳納企業所得稅，相應的支出（形成的費用、資產折舊或攤銷）也不能在稅前扣除。另外，源于各項目單位自身良好的硬件設施和先進的施工技術及人員優勢，加計扣除優惠政策的便利程度加大，這就加劇了地區間的不平衡甚至可能誘發新矛盾產生。

（二）財稅優惠政策覆蓋面不盡全面、合理

具體分析來看，企業絕大多數PPP項目與公共基礎設施建設關聯密切，與之相對應的優惠政策卻不盡全面、合理。首先，城市客廳中央大公園PPP項目在實施過程中相關稅收政策并不明確。對于使用者付費適用增值稅何種稅目稅率，尚可參照現有稅法及政策。但如果可行性缺口補助被征稅，按最低6%的增值稅對項目實施方案和回報率進行測算，該PPP項目的回報率將會遠遠低于5年長期國債利率4.9%，導致完全無法實現該PPP項目的經濟效益和社會效益。這就在一定程度上限制了政府優惠政策的導向作用發揮的廣度和深度。其次，PPP項目涉獵廣泛，大部分與民生相關的基礎設施領域均屬于PPP項目的涉獵范圍，在實際操作過程中，則缺乏這方面統一、規范的財稅政策，由此導致了巨大的稅收風險，對稅收征收工作有著一定的不利影響。另外，在現行的財稅優惠政策中，一般都有明確的時間期限，而實際施工過程中PPP項目的回收周期較長，成本收回需要幾年甚至十幾年，一方面造成了優惠政策的惠及度不夠，城市客廳中央大公園PPP項目在施工建設期內很可能享受不到相應優惠，另一方面企業后續運營期間，若稅收政策有變動，還會帶來一定風險。

（三）PPP項目涉及主體較多，稅收爭議導致稅收風險較大

企業PPP項目包含了多個關聯主體，涵蓋了政府相關部門、投資企業、施工企業、勞務分包等單位，各式合同和法律關系較為繁雜，需要較長的合作期間，導致PPP項目過于拖延，國家稅收增收無法落實，帶來諸多不確定因素，并且每個部門單位的工作重點和流程存在差異，難以進行全面的溝通和協調，往往發現稅務問題時為時已晚或者各部門在稅收的基數以及稅率方面存在分歧，特別是城市客廳中央大公園PPP項目等類似項目存在特許經營期限制，當經營期滿后，在公司資產權的轉移過程中，稅收極易產生爭議，該項目的土地權屬歸于政府，但是土地在運營期的12年內歸項目公司使用，項目公司是否屬于房產稅、城鎮土地使用稅的納稅人，目前稅法無明確規定，導致財務人員辦稅存在困惑。所以對于PPP項目尤其政府是接受方的PPP項目，在稅收管理與地方財政預算之間，對于資產權屬問題上，都需要進一步明確，盡可能將各種經濟行為予以妥善安排，達到稅收效益最大化。

（四）企業PPP項目相應的規章制度不夠健全

相應的規章制度不夠健全是PPP項目企業稅收管理的另一重要問題。受制于現階段很多PPP項目企業尤其是聯合體的經營方式，現行的稅收管理制度不盡完善，很多企業的稅收管理尚處于無有效制度約束的層次，加之現有的財務管理人員素質相對不高，企業管理的質量和效率可見一斑。相應的規章制度不夠健全還表現在PPP項目稅收管理的流程和細則也不盡完善、合理，“人治”的行為屢見不鮮，不利于PPP項目整體效能的提升。另外，相應的稅務處罰措施不盡科學，缺乏先進的管理理念，先進的技術和管理手段的運用也很是欠缺，既不利于提升PPP項目的整體運作效率，也不利于保障PPP項目的整體質量和效果。

（五）PPP項目相關稅收專業人才短缺

運用在PPP項目全周期的稅務籌劃和分析對于項目本身的稅負和稅后利潤影響巨大，尤其在項目前期，項目的立項、各項稅收的測算非常重要。雖然PPP項目如雨后春筍般紛紛成立，但是由于PPP項目發展時間短，相關的專業知識培訓機構較少，相對應的稅收專業人才稀缺，不能保障PPP項目涉稅管理任務高質量高標準地完成，稅收風險控制不當會給項目公司帶來虧損的風險。

三、PPP項目稅收管理的優化對策

稅收管理作為與企業日常經營活動最密切相關的一種經濟事項，既是國家強制規定也是企業促進經濟結構合理化的一種活動，更是企業法人道德意識的體現。企業中的財務部門要組織研究稅收管理的系列知識，優化PPP項目的稅收管理，充實自身財務人員的稅務知識，進行科學、合理的稅收籌劃工作，促進PPP項目正常運營和健康發展的同時發揮PPP項目的作用，為經濟和社會的發展助力。

（一）提高財務人員的素質，提升涉稅管理能力

知識經濟時代，人成為了生產效率提高和生產質量提升最為重要的因素。在現階段知識更新速度不斷加快，社會發展日新月異的趨勢下，加強財務人員自身的稅務知識培養，提高財務人員自身的素質，以期更好地切合經濟和社會發展需要的同時為PPP項目利益的最大化提供助力，這是PPP項目稅后管理優化的前提和基礎，也是PPP項目落到實處并收到預期成效的基本條件之一。

1、不斷引進專業人才。不斷引進專業人才為涉稅管理能力的提升提供人才支撐和經驗支持。對于企業來講，可以通過完善相關的待遇及配套制度的形式不斷引進高素質的專業人才，補充和優化企業的財務隊伍，特別是配合國家“一帶一路”的發展戰略，在沿線國家的PPP項目中，儲備精通涉外稅收的財務人員以及法律專才，這是現階段提升財務人員稅務知識的具體途徑之一，也是將PPP項目稅收優化管理落到實處的具體對策之一。

2、強化復合型人才的培養。通過有計劃的培訓提高現有財務人員的素質，增強財務人員金融、合同管理、財務、法律與專業技術等的理論培訓，同時發揮現有財務人員實踐經驗豐富的優勢，降低PPP項目中已經存在的稅務風險，通過相關稅務知識的學習和掌握規避尚未出現的稅務風險，提升涉稅管理能力，為PPP項目政策福利最大化提供助力，確保企業經營利潤增長。

（二）加強項目主體對于稅收管理的重視

深化投資企業、施工企業、勞務分包等單位對稅收管理的認識與理解，也是加強稅收管理工作執行和監管的應有之義。在PPP項目企業的稅收管理工作中，一個完整的稅收體系需要企業法人來牽頭，其他相關職能部門對各項業務稅收問題進行協調和溝通，確保稅收管理的有效實施。領導對稅收管理工作的重視是工作落實的必然保障，有助于稅收各項工作遵循制度執行，有效落地，為稅收管理工作保駕護航。首先，企業要事先籌劃，在項目啟動之時，稅收籌劃工作就是對稅收事項的指導、落實，對稅收風險的防范以及監管，從現行政策上來說，若出現違反稅法相關規定的情況，一方面，將對公司法人采取追責制度使其承擔主體責任，另一方面，對財務戰線以及經營戰線的相關人員采取問責制度，這將給其職業生涯帶來影響，甚至還會帶來施工風險，只有事先籌劃才能降低風險，按照法律規定有效完成PPP項目。其次，企業對項目的經營鏈條要有全局觀念，如今外部環境以及內部環境都在不斷地更新，項目面臨的風險是客觀存在的，所以全局觀是綜合收益計劃中必須具備的，且各項稅務項目中存在一定關聯，只關注其中某一項會導致整體失衡，因此必須歸納整體與各項目的關系，樹立風險意識，建立風險控制機制，以全局性原則考慮集團整體所需繳納的全部稅額，以稅收籌劃減少風險，提升企業整體收益，選擇最適合企業的方案。

（三）完善相應的財務稅收規章制度

建立、健全財務稅收管理制度，加強制度建設是PPP項目企業合法合規問題解決的基本之策，有助于提升整體合規性的成效。制度建設是PPP項目企業內部會計控制的基礎和前提，只有PPP項目企業稅收管理的各項工作切實做到依制度執行，才能保證PPP項目企業內各項工作合理合規，以最大限度地發揮PPP項目企業稅收管理工作的具體成效。強化PPP項目企業制度建設，確保工作的高效、有序。在實際運用工作中，也是財務管理工作順利進行的有力保證，稅收管理工作貫穿于PPP項目企業管理的方方面面，一方面要制定明確的稅收管理制度，另一方面要確保執行，防止財務人員的舞弊和貪污的發生。

（四）進行科學合理的稅收籌劃，提升企業整體效益

在實際操作過程中，科學合理的稅收籌劃體現了涉稅部門人員的稅務意識和綜合能力，也代表了企業稅務風險合理規避的能力，是企業經營利益穩定增長的必要條件之一。進行科學合理的稅收籌劃是PPP項目稅收優化的具體對策之一，也是保證PPP項目穩定性與持續性的必要條件。

1、深入研究稅收優惠政策，加以合理有效地利用。綜合分析各領域涉及PPP項目的稅收優惠政策現狀及國家目前的政策甚至是某一行業的發展趨勢，明晰產業優惠與區域優惠并進的態勢，明確其中涉及增值稅和企業所得稅兩方面內容的差別和共通之處，綜合運用稅收優惠的具體方式、方法，諸如增值稅的即征即退、先征后返、減征免征、低稅率和減計收入等多種形式，將稅收優惠政策合理利用起來并發揮最大的成效。首先在項目建設的稅收籌劃工作中，應當考慮到營改增的相關問題及政策，因為在項目建設中涉及眾多施工子項目，許多項目難以取得增值稅專用發票，所以應當優先完善法人治理結構，增加進項稅額抵扣，使其效益最大化。其次在項目運作期間，應選擇合理的組織形式，充分結合建設規模，選擇具有稅收優惠的地區，充分考慮無形資產、混合資產計稅原則處理，充分利用地方稅收優惠政策，使整個項目合法合規，特別是對政府補助或價格補貼要符合稅法精神要求，深入研究財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅 〔2011〕70號）的規定，符合資金專項用途的資金撥付文件、獨立核算、有專門的資金管理辦法的都可以作為不征稅收入，所以企業要從形式上和實質上來判斷PPP項目下的政府補助或價格補貼是否屬于不征稅收入，然后作出效益最大化的經濟決策。最后對于項目效益，要充分結合成本效益綜合考慮，財務人員應將項目成本、建設收益列為重要的考察因素，綜合計算各項稅收項目，在PPP項目實施中，可采取一系列合法、合理、有效的方式手段促使項目稅負降低以增加經濟效益。

2、優化改進稅收管理模式。在PPP項目運行中，各公司層層分包的情況屢見不鮮，為了避免此種情況下稅收重復征收的問題，避免工程施工層層分包、增值稅層層預繳的問題，減輕稅務管理的重復性，根據PPP項目的所處地域和行業具體狀況，具體分析和評定各種不同情形，諸如跨區域施工過程中的建筑施工地交界交叉，企業及稅務機關不易認定、不易管理的問題，通過備案、匯總方式對集團公司的稅收管理模式進行統籌、優化，實施扁平化、垂直化的管理，減少中間層級的管理，以此將PPP項目的稅收管理落到實處，提升PPP稅收管理的整體成效。項目企業在項目實施前就需要了解稅收政策，進行總體協調，解決操作中的重難點，以保證稅收籌劃路徑的科學實施，做好各個階段項目的稅務繳納等工作，充分發揮社會資本方的價值，以促使PPP項目推進。

稅收作為國家政府促進經濟結構合理化的一種活動，在日益開放的經濟環境中發揮著越來越重要的作用，不僅有助于降低地方政府的財政壓力，還在一定程度上緩解了地方政府的融資難題，減少了地方債增量。同時，隨著“一帶一路”戰略的不斷推進，境外PPP項目增多，中國能源和基礎設施公司開始與東道國政府或者代表政府的國有公司通過簽訂項目協議的形式建設、融資并運營維護東道國重要的基礎設施和能源項目資產。在這樣的背景下，援用稅收管理的相關知識，完善PPP項目的稅收管理，有助于國家經濟結構合理化和國家宏觀調控的落實，基于具體實踐過程中PPP項目稅收管理方面的不足和不盡完善之處，采取相應的提升對策，以期更好地發揮稅收的作用，促進PPP項目正常運營和健康發展的同時發揮PPP項目的作用，為經濟和社會的發展助力。由于相關人員理念滯后、知識匱乏，稅收籌劃方式和稅收模式不盡科學、合理，PPP項目稅收管理方面尚有一定的稅務風險。對于PPP項目而言，則要提升自身財務人員的稅務知識，進行科學、合理的稅收籌劃，同時發揮現有財務人員實踐經驗豐富的優勢，通過相關稅務知識的學習和掌握規避稅務風險，提升涉稅管理能力，為PPP項目政策福利最大化提供助力，確保企業經營利潤增長?！?/p>