先秦時期國家審計的歷史訴求與當代啟示

李慧

審計學被視作審計史學的邏輯概括，審計史學被視作審計學發展的歷史基礎。而審計學作為有關審計的科學，其研究內容為審計性質和發展規律，研究對象為歷史上不同時期、不同屬性的審計產生、發展以及演變的歷史過程，由此能夠更加深刻地發掘審計的性質與規律。當前，國家審計是國家治理體系的重要組成部分，不但能夠確保社會穩定和維護經濟秩序，還能在國家經濟安全方面發揮關鍵作用。實際上，在奴隸社會時期，統治者就已經意識到了確保奴隸主財產權益之于維護政權的重要性，因此就借助對經濟的集權統治來實現確保與鞏固政治集權統治的最終目標。而為了實現這一目標，就需要借助財政法規發揮“治天下者必治計、治財計則天下必得治”的作用。比如，在先秦時期，為了正確處理國家和奴隸主、地主和農民之間的關系就借助立法的形式實現，以此保護統治階級的財產權益，實現對國有產權的保護。

一、先秦時期國家審計的起源與發展

（一）夏朝時期的國家審計

夏朝是我國歷史上第一個國家，以宗法制度作為國家統治的基礎。《禹貢》中有關于夏代貢賦的記載，《孟子》中也有記載云：夏后氏五十而貢，就說明了這一點。不過對夏代的直轄區和藩屬王侯來說，貢賦制度的實施有著不同的形式和內容。有學者認為當時方國貢物主要有青銅和地方名貴特產，作為稅收的方國貢物可能是象征性的，其主要作用是在政治上表示臣服。從審計的要素來分析夏朝的具體情況，即便當時有國君、有官員，所謂的審計需求也會因為宗法制度、世襲制度、諸侯聯盟制度而弱化。因而審計的相關記錄和計算方法也是無從考證。不過對已經初具國家形態的夏朝來講，某些審計要素已經孕育，如管理財政賦稅的需求、簡單的官僚體系都已經存在。

（二）商朝時期的國家審計

作為一個有著高度青銅文明，且經常與周邊方國征戰的王朝，商王朝有著龐大的財政支出。《史記·殷本紀》記載商紂王曾經“厚賦稅以實鹿臺之錢，而盈鉅橋之粟”。從審計的要素來分析商朝，商朝已經出現了文字、數字，并通過甲骨文可以推斷會計記錄和核算在一定程度上已經發展起來了。商朝中央王朝內部已經有較為完整的官僚系統，有正常的財政收入和支出，存在著財政監督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公貴族成員，這些官員職位世襲，各自有著獨立的、源自封地的收入，經濟上并不依賴商王或者他們的職位。雖然他們與商王之間存在一定的委托代理關系，但是由于其與商王特殊的血緣關系，以及松散的控制關系，商王對這些官員的問責需求應該不會十分強烈。

（三）西周時期的國家審計

西周時期的官制，基本上是在商代的“內服”和“外服”基礎上發展起來的，只是其機構更加龐大，體制更加系統而已。西周時期經文中出現的統計數據更為常見，故而西周時期已經存在大量的賬簿文籍。從審計要素來分析西周的情況，西周已經出現了大量可查驗的經濟資料、以宗法制為基礎的官僚體系，甚至有可能已經出臺了一些法律法規。可以說，在西周時期，審計的行為和理念均已出現，可是，無論是西周中央王朝的官員，還是地方的諸侯，大都為貴族或宗親，職位大都世襲而來，俸祿也由自己封地而出。也就是說，周天子與官員之間雖然存在一定的委托代理關系，但是由于世卿世祿的制度，審計需求同樣被弱化了。

（四）春秋戰國時期的國家審計

這一時期，適應中央集權的上計制度應運而生。所謂上計制度就是中央重要官員和地方長官每年要把所管轄地區的戶口、墾田、稅賦收入等上報給國君，由國君組織官員進行考核，當則可，不當則廢。《韓非子·外儲說左下》記載西門豹“居年上計”，說明魏國的上計制度每年要進行一次。可見上計制度在戰國時期已經為諸國所共行。從審計要素來看，春秋戰國時期已經存在系統的可查驗的經濟資料，國君與受任命的地方官員之間有著明顯的委托代理關系，在諸侯爭相稱霸爭雄、弱肉強食的歷史環境中，各國國君大都勵精圖治，或要稱霸諸侯，或要保全自身，對其任命的官員有著強烈的問責需求。

二、先秦時期國家審計的歷史訴求

（一）維護國家財產權益和經濟安全

國家審計制度是國家政治制度的重要組成部分，其變遷的根本目標就是維護國家財產權益。奴隸社會時期，國有產權規模較小，國家審計處于起步階段，主要是實現對財產權、債權和財產繼承權的保護，構成了奴隸社會存在的社會基礎。封建社會時期，統治者為實現中央集權，逐步強化對財產權、債權和財產繼承權的保護力度，國家審計制度也不斷得到建立和完善，極大地防范了官吏經濟犯罪行為的發生。史實表明，統治階級鞏固專政統治的意識越強烈，其實施國家審計制度的力度就越大。到封建社會后期，國家審計已經與君主專制融為一體，成為統治者維護君權的重要工具。

（二）民主誘導和監督強制

在奴隸制社會和封建社會，國家審計呈現一種“自下而上”的審計結構，國家審計制度安排在很大程度上是為了維護和鞏固統治階級的利益。誘致性制度變遷源于現有制度安排下某種無法得到的獲利機會，強制性制度變遷則可以純粹因在不同選民團體之間對現有收入進行再分配而發生。隨著社會的發展，當審計制度的選擇集合、審計技術、審計制度服務的需求及其他制度安排發生改變時，現有的國家審計制度就會發生制度不均衡并引致新的獲利機會，為獲取獲利機會，國家審計制度將會發生調整或變更，即發生誘致性變遷。

（三）審計環境和歷史繼承

中國封建社會中中央集權在總體上有越來越強化的發展趨勢，在重農抑商經濟政策和儒家思想文化的影響下，有利于建立統一、系統的制度體系，使得國家審計制度建設曾領先于世界，但是這種封建統治的頑固性和中央集權背景下人治大于法治的固有弊端，也使得資本主義性質的商品經濟長期得不到發展，國家審計制度從封建社會后期開始逐漸落后于西方國家。國民政府時期雖然產生了近代民主意義上的國家審計制度，但由于民主政治的不徹底性，殘存的封建主義、官僚主義制約了國家審計的發展。

（四）人權為本與公民主導

現代國家審計是民主與法制的產物，隨著公民民主意識的不斷提高，國家審計也在不斷發展變化。在階級社會中，統治階級一直秉承“產權為本”思想。中華人民共和國成立以來，黨和政府高度重視國家審計工作，國家審計制度也由以“產權為本”轉變為以“人權為本”。如自然資源環境審計、國家環保投資項目跟蹤審計、社會保障資金審計、黨政領導干部經濟責任審計制度、重大自然災害救濟物資審計等都體現了“人權為本”的理念。

三、先秦時期國家審計歷史演進的當代啟示

（一）提高審計效率和質量

審計方法逐漸演進體現出審計實質性測試工作的性質、時間和范圍的變化、選擇與轉移的動態過程。在這種情況下，傳統的審計質量觀正在被新的相對質量觀所替代。所謂相對質量觀，即依據一定的參照物來評判審計工作的質量和水平高低，而不是以審計結論的可靠性和精確性來判定審計質量的高低。審計人員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結果，可將實施全面細致的審查與抽樣審計相結合；實施順查法與運用逆查法相結合；遵循賬項導向審計思路與按照系統導向審計以及風險導向審計思路等相結合。于是，審計方法便不斷演進與發展。

（二）規避審計風險

審計風險隨著審計科學的不斷發展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛在性等特點，其基本規律是風險逐步增加和復雜化，但又是可以加以控制和規避的。審計人員只有將風險降低到可接受的水平，才能對審計結論、審計意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿足審計人員控制和防范審計風險的需要，審計方法必然通過不斷演進而逐步科學與可行。風險導向審計作為一種從賬項導向審計和系統導向審計演變而來的現代審計思路，其目的就是要求審計人員在審計過程中對被審計單位的固有風險和控制風險進行全面的分析與評價，并以此為出發點，制定審計戰略，以實現審計目標。

（三）實現審計責任與審計風險關系的動態平衡

審計責任取決于審計風險的大小，審計風險越大，審計機構和審計人員所承擔的責任就越大。從普遍意義上講，審計機構和審計人員要對其在審計活動中相關行為及結果承擔法律責任，這對規范審計行為發揮著積極的作用。與效率和質量的關系一樣，風險與責任之間也是相互聯系、相互制約的密切關系，二者通過這種關系求得一種動態平衡，并形成促使審計方法不斷演進的一種動因。

（四）強化對所有權的監督

審計更多的是從維護所有者利益的角度出發，或者可以說，審計產生和發展于所有權監督的需要。因此，所有者會委托或委派審計機構進行監督。審計機構和審計人員為了完成所接受委托的經濟監督任務，會采取相應的審計程序與方法。當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為簡單、所接受的審計監督任務較為容易完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較單一和片面；相反，當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為復雜、所接受的審計監督任務較難完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較系統和完善。

四、結語

在我國，古代審計源自西周時期，此時的國家審計被視為官廳審計。官廳審計產生的主要原因是帝王與國家監督不同級別官員履行經濟責任情況的訴求。當生產力的快速發展使得剩余產品越來越多，才能讓社會財富集中起來。此時，占有生產資料的統治者開始不直接管理錢財、物資與賬目，借由官吏進行經營。可是，被委托的官吏有可能產生代理費用，增加社會成本。

（作者單位：榆林學院政法學院）