房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算應(yīng)關(guān)注的問題

余波

[摘要]我國明確規(guī)定有關(guān)的企業(yè)及個(gè)人具有繳稅的義務(wù)，一旦企業(yè)及個(gè)人發(fā)生逃稅漏稅的現(xiàn)象，國家將依據(jù)法律對這些企業(yè)及個(gè)人處以嚴(yán)厲的懲罰。針對土地增值稅，由于其相關(guān)的計(jì)稅依據(jù)認(rèn)定復(fù)雜、計(jì)算方法復(fù)雜、扣除項(xiàng)目不明確，造成了具體需要繳納土地增值稅的多少相差很大；又由于計(jì)算方法及計(jì)稅依據(jù)稅務(wù)部門與企業(yè)之間各方看法不一，導(dǎo)致了企業(yè)可能需要繳納大筆的稅費(fèi)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重視土地增值稅相關(guān)的問題，通過事先做好相關(guān)的稅務(wù)統(tǒng)籌與規(guī)劃可有效避免此類尷尬問題的發(fā)生。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；土地增值稅；土地增值稅清算條件

[DOI]1013939/jcnkizgsc201901155

土地增值稅作為地方稅種，是地方政府的重要收入來源之一，尤其是從2002年起房產(chǎn)持續(xù)上漲使土地增值稅這一稅種逐漸成為地方的主體稅源，地方政府更加重視土地增值稅的工作，但實(shí)際上由于該稅種的稅率太高、稅收政策行文模糊、計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定復(fù)雜以及計(jì)算方法變化等多種因素導(dǎo)致的繳稅金額變化使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與稅務(wù)部門存在較大的爭議。近年伴隨國家相關(guān)政策的相繼出臺(tái)，地方政府更是加大了對土地增值稅的征收力度，基于這種狀況，文章針對當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算應(yīng)關(guān)注的問題進(jìn)行梳理，以為業(yè)內(nèi)提供一定的參考。

1房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算現(xiàn)狀

土地增值稅的征收事實(shí)上應(yīng)該從1994年《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》生效之日起開始征收，但事實(shí)上由于條例中的諸多內(nèi)容與當(dāng)時(shí)的社會(huì)背景不相吻合，因此政府的稅務(wù)部門根本無法進(jìn)行實(shí)際操作，加之由于土地出讓的收入一直是地方政府的重要收入之一，土地增值稅在某種層面上可謂大大影響了企業(yè)的拿地態(tài)度，因此，各地區(qū)的政府對該項(xiàng)稅收的征收態(tài)度較為消極，不少政府還以降低土地增值稅的稅率鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地，因此，該項(xiàng)稅種在2006年以前基本上并沒有按照相關(guān)的條例執(zhí)行，多地的政府關(guān)于此稅只征收預(yù)收收入的1%，即使完全按照相關(guān)的清算條件進(jìn)行征收實(shí)際上稅率也沒有超過1%。但是從2009年開始，政府明確規(guī)定了土地增值稅必須進(jìn)行清算，并且完善了關(guān)于該稅征收的具體事項(xiàng)。至今，土地增值稅作為地方政府手中重要的收入來源之一，也是地方手中唯一具有高速增長速度的稅種而受到了政府稅務(wù)部門的高度重視，至今業(yè)內(nèi)不少專家表示土地增值稅與企業(yè)所得稅存在重復(fù)征稅嫌疑，導(dǎo)致了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于此項(xiàng)稅收應(yīng)繳納的納稅金額與稅務(wù)部門存在較大的爭議，這在一定程度上嚴(yán)重影響了企業(yè)的納稅積極性。

2房地產(chǎn)增值稅清算應(yīng)關(guān)注的問題

21界定清算單位與清算條件

現(xiàn)行的土地增值稅的征收依據(jù)是1994年《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》以及國稅發(fā)〔2006〕187號文件、《土地增值稅清算管理規(guī)程》國稅發(fā)〔2009〕91號等文件執(zhí)行，土地增值稅的清算條件根據(jù)現(xiàn)有的規(guī)定來看是在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售或者整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目及直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)之后可以開始清算，但是實(shí)際上由于種種因素，房地產(chǎn)企業(yè)針對土地增值稅的清算缺少清算的意識(shí)，而相關(guān)行文模糊的規(guī)章更是讓稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確地進(jìn)行相關(guān)稅種的征收工作。實(shí)際上由于土地增值稅是地方手中的主體稅源，而且地方政府在針對土地增值稅的征收工作中具有較大的自主權(quán)限，地方政府更加愿意采用可使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多繳納土地增值稅的計(jì)算方式。

22住宅類別

由于我國現(xiàn)行管理?xiàng)l例當(dāng)中針對不同的住宅類型，其稅收的抵扣項(xiàng)有所不同。一般普通標(biāo)準(zhǔn)住宅整體項(xiàng)目金額的20%可免征土地增值稅，而其他類型的住宅就無法享受這樣的待遇。而且由于土地增值稅稅收政策行文模糊更是給了地方政府較大的自由發(fā)揮空間，針對普通標(biāo)準(zhǔn)住宅還是其他住宅類型的具體劃分需要依據(jù)各個(gè)地方政府的規(guī)定，實(shí)際上導(dǎo)致了關(guān)于土地增值稅的具體征收過程中地方政府擁有較大的自由解釋空間，各地政府稅務(wù)部門可按當(dāng)?shù)氐囊?guī)章執(zhí)行，這直接影響了房地產(chǎn)企業(yè)繳納該稅種的稅收金額。因此，住宅類別的正確劃分對于房地產(chǎn)增值稅的清算具有極為重要的影響。

23計(jì)算方法

關(guān)于現(xiàn)行的土地增值稅現(xiàn)行計(jì)算方法一般是采用二分法或是三分法，這兩種計(jì)算方法的不同可直接影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)繳納稅額，由于究竟是采用二分法還是三分法是由各地的稅務(wù)部門決定，這是導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由此與稅務(wù)部門存在較大的爭議內(nèi)容之一。事實(shí)上并沒有任何一項(xiàng)規(guī)章制度直接明文規(guī)定地方稅務(wù)部門需要采用三分法的計(jì)算方式，但是由于國家稅務(wù)總局變更了申報(bào)表的形式，多出了其他房地產(chǎn)類型一欄（《關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》），許多地方稅務(wù)部門也就開始采用三分法來計(jì)算土地增值額，而地方政府換用計(jì)算方法的原因非常簡單，例如以同一個(gè)項(xiàng)目為例采用三分法可導(dǎo)致企業(yè)多繳納近20%以上的稅款，這對企業(yè)來說無疑是一個(gè)巨大的負(fù)擔(dān)，而這對于稅務(wù)部門是極為有利的。

24項(xiàng)目收入及成本

房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本作為土地增值稅清算工作的重點(diǎn)難點(diǎn)，稅務(wù)部門很難將其完全核對無誤。例如開發(fā)商虛構(gòu)工程項(xiàng)目并到稅務(wù)機(jī)關(guān)套開建筑發(fā)票以此轉(zhuǎn)“灰色支出”，或者采用與施工方補(bǔ)充合同的方式增加項(xiàng)目開發(fā)成本以此降低稅務(wù)支出，而且由于我國現(xiàn)行的稅務(wù)部門人員招收制度，一般針對稅務(wù)崗位的工作人員要求其具有會(huì)計(jì)、金融等方面的背景，這些工作人員由于自身背景等因素?zé)o法判別工程的真實(shí)性，導(dǎo)致了企業(yè)瞞報(bào)難度的降低。因此，政府稅務(wù)部門應(yīng)該嚴(yán)密審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的各種資料，通過采用會(huì)計(jì)資料審核與外部調(diào)查結(jié)合的方式，嚴(yán)密調(diào)查所有資料的真實(shí)性與可靠性，以此確定項(xiàng)目的真實(shí)成本。

（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的審核 。當(dāng)今，不少地方政府承擔(dān)了土地征用的工作或是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將土地征用的工作委托給其他公司進(jìn)行，這樣的做法導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并不明確知曉實(shí)際的土地征用及相關(guān)拆遷費(fèi)用的成本，因此，我國的政府稅務(wù)部門對于土地征用及拆遷費(fèi)用的重復(fù)列支問題需要重點(diǎn)關(guān)注，尤其是地方政府承擔(dān)土地征用工作需要明確告知房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)其相關(guān)成本，確保房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不會(huì)重復(fù)列支相關(guān)的成本以此降低土地增值稅費(fèi)用。

（2）前期工程費(fèi)的審核。企業(yè)天生就是想要獲取更多的利潤，它們天生就有著降低稅務(wù)支出的想法，而前期的工程費(fèi)作為最具有可能虛報(bào)、多報(bào)成本費(fèi)用的環(huán)節(jié)，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都會(huì)在該項(xiàng)的費(fèi)用支出瞞報(bào)真實(shí)支出以此達(dá)到降低實(shí)際應(yīng)繳納稅額的目的。而且如今不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一些“灰色支出”也有可能歸結(jié)到前期工程費(fèi)中，因此，稅務(wù)部門必須做好關(guān)于此項(xiàng)費(fèi)用的審核工作，準(zhǔn)確判斷前期工程費(fèi)的成本。

（3）建筑安裝工程費(fèi)的審核。建筑安裝的工程費(fèi)是房地產(chǎn)開發(fā)成本最大的一項(xiàng)支出，而且由于施工方與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)天生具有利益上的關(guān)聯(lián)，通過虛增工程量及工程項(xiàng)目的方式，可有效增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的相關(guān)成本，而且我國稅務(wù)部門的工作人員由于并沒有接受過有關(guān)建筑方面知識(shí)的培訓(xùn)，也就無法準(zhǔn)確判別這些工程的真實(shí)性，極易使企業(yè)蒙混過關(guān)。

（4）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的審核。一般對于建筑工程基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用都是歸類在主體土建工程或是附帶在土建工程合同中，因此，稅務(wù)部門可通過采用對審核建筑安裝工程費(fèi)用的方式來審核基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用，這其中最關(guān)鍵的就是對于工程是否發(fā)生的審核以及判別，而對于工程是否發(fā)生可通過實(shí)地走訪項(xiàng)目或向相關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查的方式進(jìn)行判斷。

（5）公共配套設(shè)施費(fèi)的審核。根據(jù)我國現(xiàn)行的規(guī)章制度，對于例如像地下車庫這樣的公共配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)是允許扣除配套設(shè)施面積后再計(jì)算分?jǐn)偅腋鶕?jù)地下車庫是否能辦理產(chǎn)權(quán)證明，它的買賣收入可列為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或與否，這直接關(guān)系到土地增值稅應(yīng)繳納的稅額， 因此，需要稅務(wù)部門詳細(xì)地調(diào)查與認(rèn)定。

（6）開發(fā)間接費(fèi)用的審核。關(guān)于開發(fā)的間接費(fèi)用的審核一直是稅務(wù)部門的審核難點(diǎn)，尤其是開發(fā)間接費(fèi)用與管理費(fèi)用極為容易混淆，而且不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更是對于開發(fā)間接費(fèi)用具體包括什么費(fèi)用并不重視，因此此項(xiàng)費(fèi)用很容易混淆了管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及其他一部分的“灰色支出”，地方政府部門對于開發(fā)間接費(fèi)用具體包括的內(nèi)容與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在較大的爭議。因此，政府部門可通過對于此項(xiàng)費(fèi)用的較大支出需要重點(diǎn)關(guān)注與對待，判斷其真實(shí)的成本費(fèi)用。

（7）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審核。對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審核重點(diǎn)關(guān)注的對象是其利息支出，當(dāng)前不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都存在支出房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用利息但是還將這部分利息支出費(fèi)用列入開發(fā)費(fèi)用當(dāng)中的現(xiàn)象，因此，政府稅務(wù)部門應(yīng)準(zhǔn)確判斷建筑工程是否完工但還是將利息支出計(jì)入開發(fā)費(fèi)用以減少土地增值稅費(fèi)用的目的。

3應(yīng)對土地增值稅相關(guān)問題的措施

31明確地方政府的相關(guān)政策

土地增值稅是由我國的地稅部門進(jìn)行收取，而由于各個(gè)地方政府的相關(guān)規(guī)定不同，土地增值稅的相關(guān)政策在不同地區(qū)之間可能存在較大的差異，即使是同一項(xiàng)目而由于地方政府相關(guān)政策的不同，企業(yè)最終需要繳納土地增值稅金額可能存在較大的差異。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)不同地方政府的具體規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的清算與繳納工作。

32準(zhǔn)確計(jì)算項(xiàng)目收入及成本

我國的土地增值稅實(shí)行四級超額累進(jìn)稅率，分為30%、40%、50%與60%四檔，根據(jù)國內(nèi)現(xiàn)行的土地增值稅相關(guān)法律，項(xiàng)目收入及成本是直接決定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用于那一檔的稅率，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要高度重視項(xiàng)目收入及成本的準(zhǔn)確計(jì)算，防止企業(yè)出現(xiàn)漏稅的狀況。

4結(jié)語

我國現(xiàn)行的土地增值稅由于該稅種的稅率太高、稅收政策行文模糊、計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定復(fù)雜以及計(jì)算方法的變化導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)繳稅額較高，直接影響了企業(yè)的納稅積極性，更是讓房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有避稅的傾向。因此，我國的稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)密審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有提交的資料確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本及項(xiàng)目收入，以此確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)繳稅額。

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